张利平
（中共南阳市委党校，河南南阳473056）
摘要：作为对环境管理行为进行检查、检验与核实的行为，新时期的环境审计工作能够简化环境活动的管理程序，并对社会组织的政策与环境要求的一致性进行评定，使之满足环境管理的要求。本文以此为视角，对新时期循环经济与环境审计互动机制进行了系统研究，得出了一些结论，希望借此指导环境审计的实践。
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关键词 ：循环经济；环境审计；互动机制；新时期
DOI：10.16083/j.cnki.22-1296/g4.2015.06.068
中图分类号：F239文献标识码： A 文章编号：1671—1580（2015）06—0146—03
收稿日期：2014—12—30
作者简介：张利平（1973— ），女，河南南阳人。中共南阳市委党校经济学教研室，副教授，研究方向：宏观经济。
西方发达国家的历史经验与现实发展状况表明，循环经济能够促进环境保护和经济社会的可持续发展。循环经济作为一种新的经济范式，旨在通过较少的资源投入获取较多的产出，维持生态环境的健康发展。从这个角度讲，循环经济就与环境审计直接相关，促进审计在我国循环经济的发展过程中发挥更好的作用，是保障我国国民经济实现可持续发展的有效措施。［1］也只有保证循环经济与环境审计具有相同或者相似的战略目标，通过环境审计立法、扩展环境审计的主体和内容，才能在努力提高环境审计绩效的过程中，使环境管理体系更加健全与完善，使环境管理系统的运作更具效率与经济性。
一、循环经济下环境审计的基本理论与原则
（一）循环经济的内涵
“循环经济”是一个新的经济范式，这一词汇在20世纪末出现，吸引了中外很多学者和组织机构的关注，人们纷纷从不同视角对这一经济范式进行了界定，对循环经济的特征、本质和构建途径进行了广泛而深入的讨论，资源化、减量化和再利用等词汇被广泛提及。其中，资源化指的是把废物直接作为原料加以利用，或者对废物加以再生利用，以便在技术可行、经济合理的前提下，做出有利于节约资源和保护环境的行为；减量化指的是在社会生产、商品流通与公共消费领域尽量减少资源消耗与废物的产生，依据减量化原则，无论是废物的再利用还是资源化，都应全面保障生产安全和产品质量，在符合国家规定、标准的同时，减少污染，保护环境；再利用指的是把废物直接以产品或经修复、翻新的形式加以使用，或者把废物的全部或部分作为其他产品的组成部分加以使用，提高资源的利用效率。
（二）环境审计产生的理论基础
环境审计作为传统审计新开辟的活动领域，已经成为现代审计学科不可或缺的组成部分。与传统审计相比，环境审计的产生基础均为受托责任，但后者需要考虑到环境资源的社会公众共有属性，这种所有权的共有性就决定了环境审计与资源之间具有特殊的委托受托责任关系。这是因为在经济社会中，企业是环境资源的主要使用者，本着“谁使用，谁付费”的经济原则，企业有义务承担环境保护之受托责任，对其进行环境审计有明确的理论基础。可在实际操作中，企业具有明显“经济人”的本性，为了获取更多利润，会占有、使用更多环境资源，导致环境遭到不必要的破坏。在这一过程中，生态环境持续恶化，社会公众成为受害者，而企业却获得了更多利益。因此，有必要为社会公众寻求代理人，委托其对企业进行环境审计，以保证生态环境和经济社会的可持续发展。而这种“可持续发展下的受托环境责任”便是环境审计的理论根源。
（三）循环经济下环境审计的原则
自改革开放以来，我国经济取得了长足进步，人民的物质生活和精神生活都得到了显著提升。但是，经济的快速、粗放式的增长对自然环境造成了明显破坏。对资源掠夺性的开发和利用使得各项自然资源的保有量急剧下降，生态环境恶化。有破坏就要有治理，但是，长期以来，我国对环境破坏的治理方式向来都是从“末端”开始，这既是我国环境保护的传统思路，也体现了本末倒置、缘木求鱼的现代管理理念的缺位。［2］而在现代管理理念中，需要构建如循环经济类的新经济范式，不断地突破传统狭隘的经济发展和环境治理观念，拓宽环境治理视野，促使环境保护和环境治理不断地向人类社会的本质诉求延伸，以便优化经济运行机制，促进经济社会的健康运行。与此相适应的是，在循环经济视角下，环境审计就应该体现循环经济的要求，拓宽审计范围，使之不再局限于经济活动结果的审计，而是要向前、向后延伸，从“末端审计”向“源头审计”转变。比如：依照循环经济的发展模式，借助环境审计手段，对企业经济运行模式加以分析，从源头处控制企业行为对环境的消极影响，对环境的影响做出客观公正的评价。
二、循环经济下环境审计的目标与特征
随着经济和科技的迅猛发展，我国环境审计工作不断取得进步，循环经济视角下的环境审计工作更应明确目标，使之深入到社会领域和科技发展的各个领域，与绩效审计、管理审计、质量审计和社会审计相关联。
（一）环境审计的目标体系
环境审计的本质目标在于保护受托环境与管理责任得到全面有效的履行，其具体目标要依据本质目标的要求，结合国情和区域经济、自然生态特征，对环境会计报告进行检查与审计，并对环境管理系统的有效性与充分性进行评价，同时，还要对环境管理活动绩效进行研判，以保证被审计单位在提高环境管理效益的过程中，使现行环境保护政策和法规、标准等得到贯彻执行，并以此为契机，揭示在经济活动中违反政策、法规和标准的行为。［3］环境审计的项目目标指的是依照其具体目标，对审计项目进行进一步的设计，使具体目标更加细化，管理层认定的内涵更加丰富。
（二）环境审计目标的特征分析
1．毋庸置疑，环境审计目标是作为一个开放、有机、多层次的系统存在的。在较高层次上，环境审计目标不但要解释环境审计的本质内容，还要保证其能够与各类、各时期的环境审计相适应；在较低层次上，环境审计目标的设定要能够反映出不同类型环境审计的要求，并保证其能够随着环境审计类型和外部环境的变化呈现出动态调整趋势。从这个角度讲，基于循环经济的环境审计就应该构建一个与层次直接相关的动态性的目标体系。
2．在可预见的将来，环境审计都将具有实际运用性，都会对经济社会和生态环境的发展起到指导和引导作用。因此，环境审计目标的制定（尤其是较高层次环境审计目标的制定）不但要对环境审计中的环境政策审计和环境资金审计予以重点考虑，还要对环境绩效审计加以关注。在制定环境审计目标时，不仅要考虑审计目标是否适用于当前的环境审计类型，还要考虑目标是否适用于将来经济环境的变化，以满足审计目标变化的诉求。
（三）循环经济下环境审计的本质要求
在循环经济模式下，以管理层受托为基础的环境保护与管理责任具有了新内涵，除了要求管理层严格遵守减量化、再利用、再循环等原则外，还要在微观层面上进一步节约降耗，最大限度地提升资源利用效率，以实现减量化。同时，要对生产环节中产生的废弃物加以综合利用，并使之延伸到废旧物资回收与再利用的环节；按照资源条件与产业进行布局，充分延长与拓宽生产环节，以实现产业间的共生与耦合。而在宏观层面上，要充分调整产业结构与产业布局，把循环经济理念向经济社会发展的各领域和各环节渗透，以此构建与完善循环经济体系。这样一来，环境审计就必须体现社会效益和经济效益，尤其在面对人口数量增加、环境污染加剧以及生态蜕变之不可逆形势，审计人员更应该及时更新观念，本着提高人类福祉的意愿，对被审计单位的经济和社会效益加以客观研判和评价，促进循环经济的发展和环境质量的提升。
（四）循环经济下环境审计的目标分析
随着环境质量问题的不断涌现，加之审计工作范围的不断扩展，环境审计的内容越来越丰富，并呈现出了不同特征，单纯的环境绩效审计与项目审计已经很难概括这一事实，其具体项目与审计范围之间的关系也越来越紧密。比如：对废弃物审计的目标并不在于废弃物的产生过程或产生环节，而是要直接表述为如何加以处置，使之符合循环经济的发展要求。在审计过程中，要考虑废弃物的“可塑性”，即能否将其最小化、再循环或者最终消除，只有这样，才能使经济环境与废弃物之间完成交换，促进经济社会的可持续发展。当然，环境审计还要考虑在社会发展各个领域存在和使用的能源的规模，要对能源的使用情况进行细致和长期的核查，以发现何种资源被浪费，何种能源被循环使用，何种动力来自于循环经济，何种能源具有潜在的节约性等。
三、新时期环境审计与循环经济共同发展机制的构建
经验表明，环境审计具有显著的影响力与较强的敏感性，从审计计划实施一直到审计报告完成，都要选择适当的审计方法，通过收集严密的证据，最终为完善环境审计机制出具客观公正的审计报告，以此实现环境管理的效益审计目标。在新时期，无论是经济社会的发展还是生态环境的维持和进步，都需要全社会为此倾注更多的关注，只有这样，才能为社会进步提供更多充足的动力。而为了实现这一点，本文认为，需要构建循环经济与环境审计的互动机制，通过完善环境审计的程序、深化环境审计的内容、明确规范环境审计的方法，加强审计监控，构建环境审计指标体系，拓宽环境审计的途径。
（一）明确规范环境审计方法，加强审计监控
长期以来，我国环境保护资金中有相当比例来源于国家投入，国家在公益性环境建设方面投入巨大。而为了保证国家在环保项目的资金投入更加可靠和高效，需要依照环境审计报告使用者所关注的重点与项目管理的内容、特点等对审计方法进行设计和选择，以体现环境保护规划的科学性和前瞻性，使环境保护资金能够真正地落实到位，达到应有的使用效果。比如：环境审计要借助对审计企业开出的环境报告，对环境污染的严重程度进行审查，对环境污染造成的经济损失和社会损失进行评估，如果审查企业未能体现经济节约与对能源的高效率使用，低效运用受托环境资源，就要公布其环境审计结果，构建其经济活动与生态环境之间的平衡关系，促进经济社会的高效运行。
（二）构建环境审计指标体系，拓宽环境审计的途径
大量环境审计实践表明，环境设计评价体系的创新和完善能够决定环境审计的进步方向。因此，在循环经济视角下实施环境审计需要考虑审计工作的合规性、财务审计和绩效审计三个方面，并以此为基础，构建环境审计指标体系，拓宽环境审计途径。为此，在开展环境审计时，要明确可以量化的指标，提高操作便利性；在环境绩效审计方面，要考虑其不确定性的影响，给予更多关注，降低操作难度。此外，在环境绩效审计环节中，要对被审单位或项目的环境管理活动进行综合性和系统性的审查，全面评估环境管理的现状与潜力，以提出能够改善环境管理和提高环境管理绩效的建议和意见，完善审计活动，提高审计绩效。
（三）完善环境审计的程序，确定审计对象的环境状况
为了构建循环经济与环境审计之间的互动机制，促进环境审计事业的发展和进步，需要完善环境审计的程序，确定审计对象的环境状况。为此，需要明确审计项目中的环境因素，对环境产生或可能产生的重大影响加以研判；依据相关法规和规范，对环境管理行为予以评价，以此规范环境审计程序。此外，还要对审计对象的环境问题加以调查，并及时反馈信息，以此掌握审计对象的环境管理运行条件，在收集到相关证据之后，确定环境问题和产生影响的严重程度。当然，在环境审计的基本程序中，还要进一步提高环境审计的信息披露质量，让社会公众和审计组织能够全面获知企业消耗资源的数量和规模、影响环境的合法性和环境保护信息的真实性等。
（四）深化环境审计内容
在完成了环境初步审计后，要进一步搜集相关审计证据，运用定量分析和定性分析相结合的方法，对审计前后的情况进行对比分析，以完成对环境审计程序的测试与检验。这样一来，初步审计结果将得到确认，审计结果也相对可靠和有效。此时，应进一步深化环境审计内容，对资源消耗情况进行全面分析，对那些影响环境计量方法和标准的选择进行综合分析，同时，要对环境资本、环境资产、环境成本和费用以及环境效益计量的准确性与完备性进行全面审核，以保证环境披露的真实性与合法性。比如：在实际操作中，要对与环境相关的信息予以强制性披露，对环境污染恢复和修复的处理成本要严格审核，看其是否符合国家环境标准。
四、结束语
环境审计势必以循环经济为背景，在合规审计和财务审计的基础上，优化环境审计过程和效果，使循环经济也能够参与其中，通过转变经济管理理念完成审计体制的创新，使之最终成为体制创新的先行力量。
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参考文献］
［1］武迎春.循环经济视角下环境审计研究［J］.财会通讯，2012（3）.
［2］杨荣美.循环经济下环境审计目标初探［J］.审计月刊，2010（1）.
［3］姜明，王富涛.完善循环经济条件下的环境效益审计机制［J］.审计研究，2012（2）.