周作新
摘 要：受托加工是和委托加工相对应的一种业务，是由委托方提供原料、设计甚至设备，受托方按委托方的要求进行加工，然后收取加工费用的劳务业务。此类业务企业会计准则没有相关详细规定，由于受托加工物资不属于受托企业资产，一般情况下受托方不对委托方提供的加工物资进行单独核算，缺失对加工物资的有效财务监督和管控。本文针对这种情形，以服装加工企业为例，对其受托加工业务的会计处理方法进行探讨，将“名义金额”入账方法应用到受托加工业务之中，使其更加适合服装加工业务的管理和核算。
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关键词 ：受托加工 服装加工 名义金额
一、现行会计制度下受托加工业务会计处理规定
根据企业会计准则——基本准则第二十一条，在同时满足以下条件时，确认为资产：①与该资源有关的经济利益很可能流入企业；②该资源的成本或者价值能够可靠地计量。从以上两条可以看出，存放在企业的委托加工物资是不符合企业资产确认条件的，所以不能将其确认为企业存货进行相关核算。另企业会计准则——应用指南1号：存货中也只针对委托加工物资进行了规范，而没有提到受托加工业务如何进行会计核算及处理，所以一般企业的做法只是将受托加工物资进行备查登记，记录其收发结存数额，不在“存货”科目内核算。此种方法对于不以受托加工为主而是以零星加工为辅的企业来讲，会计处理问题不大，但对于专门以来料加工为主的服装企业来讲，主要的原材料就是受托加工物资，如果还按上述方法操作，材料管理就会发生混乱，所以需要对受托加工业务会计核算加以改进和完善。
二、服装受托加工业务会计核算改进
根据服装行业的特点，笔者从以下三个方面对服装企业的受托加工业务管理和会计核算进行详细说明。
1、将受托加工物资纳入存货管理。根据财政部会计司《企业内部控制配套指引第8号——资产管理》：企业代销、代管、代修、受托加工的存货，虽不归企业所有，也应纳入企业存货管理范畴的解读，同时根据会计基本原则中的实质重于形式原则、重要性原则，将其作为企业存货管理。为此，设置“受托加工物资”会计科目，根据委托加工企业名称以及加工批次设置明细科目，科目性质为存货备抵科目。
2、以“名义金额”确认受托加工物资价值。
对于受托加工物资价值的确认，有学者曾提出过采用市场价格法、成本价格法等方法进行计量。笔者认为，可借鉴“名义金额”入账，即每批次材料入库时数量按实际数量入账，而金额以“1”元入帐。之所以采取这种方法，其原因在于：①委托方出于商业秘密不愿提供其材料采购成本，在受托物资的入账价值上存在困难。②虽然在整个资产负债表中，由于受托加工物资是备抵科目，不会影响整个资产总额，但会导致原材料金额巨大，给会计信息使用者带来误解。③如果材料采用市场价格入账，那么在产品中是含材料成本的，会造成生产成本不真实。为了避免上述缺点，可以采用“名义金额”入账。首先可以减少对资产负债表的影响。由于原材料都是成批大量入库的，按整个年度算下来，所有批次及大类最多也就近千批次，千元的金额在原材料中几乎可以忽略不计；其次，不会对车间成本核算及考核产生影响。由于原材料金额小，在在产品的成本分配中就不会产生大的差异，在产品转为产成品时是也不会产生成本波动，有利于成本核算及考核；最后，更加符合《企业内部控制应用指引第8号——资产管理》的解读，利于库存管理。对于受托加工物资采用的“名义金额”入账方式，在编制会计报告时根据实际情况进行相关披露。
3、按照分批法进行成本归集、会计处理。下面采用分批发对整个业务流程的会计处理进行详细说明：①委托方将加工用的原材料运抵入库时，财务部门根据仓库管理人员的入库单，借记“原材料——受托加工物资——XX批次”等科目，贷记“受托加工物资——XX批次”科目，金额为1，同时在库存管理模块中登记材料明细账。②各车间领用加工物资时，借记“生产成本——直接材料——XX批次”等科目，贷记“原材料——受托加工物资——XX批次”科目，同时在库存管理模块中进行出库处理。③车间发生的其他费用，如辅助材料、电费、职工薪酬、折旧费等费用，根据实际情况，借记“生产成本——辅助生产成本——XX批次”、“生产成本——应付职工薪酬”、“制造费用——折旧费”等科目，贷记“原材料——辅助材料——XX批次”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”等科目。④月末，采用适当的方法，将生产成本、人工费用、制造费用在在产品和产成品之间分配。⑤月末，产成品入库，结转产成品成本，借记“库存商品——XX批次”科目，贷记“生产成本——直接材料——XX批次”、“生产成本——辅助生产成本——XX批次”、“生产成本——应付职工薪酬”、“制造费用”等相关科目。⑥根据合同规定，发出成品，结算加工费时，借记“主营业务成本——XX批次”科目，贷记“库存商品——XX批次”科目，同时借记“银行存款”或“应收账款——XX公司”等科目，贷记“主营业务收入——XX批次”、“应交税费——应交增值税——销项税额”科目。⑦本批次受托加工产品全部加工完成，无受托加工物资剩余，产成品入库时，除按照第五步结转产成品成本外，还要冲销“受托加工物资”科目，借记“受托加工物资——XX批次”科目，贷记“库存商品——XX批次”科目，金额1元。如果有受托加工物资剩余，留待以后继续加工使用时，按名义金额1元减去本批次原材料余额后的差额冲销“受托加工物资”科目。如果剩余受托加工物资退还给委托方，首先冲销退还的受托加工物资，借记“受托加工物资——XX批次”科目，贷记“原材料——受托加工物资——XX批次”科目，金额为本批次原材料余额，同时进行库存明细账处理，再按名义金额1元减去本批次退还受托加工物资金额后的差额冲销“受托加工物资”科目。⑧本批次受托加工产品全部发货完毕时，根据库存商品的余额，借记“主营业务成本——XX批次”科目，贷记“库存商品——XX批次”科目，同时借记“银行存款”或“应收账款——XX公司”等科目，贷记“主营业务收入——XX批次”、“应交税费——应交增值税——销项税额”科目。
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参考文献：
[1]企业会计准则——基本准则.2014年版.中华人民共和国财政部制定.经济科学出版社.
[2]企业会计准则——应用指南.2006.中华人民共和国财政部制定.中国财政经济出版社.
[3]企业内部控制配套指引.2010.中华人民共和国财政部.立信会计出版社.
作者简介：
周作新 （1975-），男，河北丰南人，河北省女子监狱，会计师，大学本科学历，研究方向：财务管理。
（作者单位：河北省女子监狱 河北石家庄市 050222）