雷海燕
摘 要：本文主要针对计划成本法下原材料在实际会计核算过程中存在的问题：“材料采购”科目的应用及账务处理，结合企业实际情况进行了初步探讨，并提出笔者的改进意见。
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关键词 ：计划成本法 材料采购 材料成本差异 在途物资
原材料计划成本法核算是指企业对原材料的收入、发出及结存按照事先制定的计划单价核算，材料实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”账户核算，期末通过计算材料成本差异率对发出材料和期末结存材料分摊差异，使计划成本调整为实际成本。计划成本法是企业对存货进行简化核算的一种方法，一般适用于存货品种繁多、收发频繁的企业，它克服了实际成本法的缺陷，被较多企业采用。笔者对该方法在实际应用中的问题感到疑惑，结合企业实际情况逐一进行探讨，并提出改进意见。
一、“材料采购”科目的设置不完整，内容描述不准确，不能满足企业具体的实务操作
目前，大多教材举例应用或一些研究者观点一致认为对“材料采购”科目的描述是这样的：“材料采购”科目借方登记材料采购的实际成本，贷方登记入库材料的计划成本，借方大于贷方表示超支，从本科目贷方转入“材料成本差异”科目的借方；贷方大于借方表示节约，从本科目借方转入“材料成本差异”科目的贷方；期末为借方余额，反映企业在途材料的采购成本。
账务处理
购入材料
① 货款已经支付，同时材料验收入库
【例1】 甲公司购入A材料一批，专用发票上记载的货款为500000元，增值税税额85000万元，发票账单已收到，计划成本为520000元，已验收入库，全部款项以银行存款支付。甲公司应编制如下会计分录：
借：材料采购 500000
应交税费——应交增值税（进项税额） 85000
贷：银行存款 585000
借：原材料 520000
贷：材料采购 500000
材料成本差异 20000
② 货款已经支付，材料尚未验收入库
【例2】 甲公司购入B材料一批，专用发票上记载的货款为200000元，增值税税额34000元，发票账单已收到，计划成本180000元，材料尚未入库，款项已用银行存款支付。甲公司应编制如下会计分录：
借：材料采购 200000
应交税费——应交增值税（进项税额） 34000
贷：银行存款 234000
从教材中的描述和例题可以看出，企业购入材料，不论材料是否已验收入库，都登记在“材料采购”科目，并且认为“材料采购”科目期末一定为借方余额，反映企业在途材料的采购成本。但是在具体的实务操作中，情况要比这复杂得多，笔者认为应从以下两方面进行改进。
（一）“材料采购“科目的借贷双方应该都采用实际成本进行核算
教材中“材料采购”科目的借方登记材料采购的实际成本，贷方登记入库材料的计划成本，借方大于贷方表示超支，从本科目贷方转入“材料成本差异”科目的借方；贷方大于借方表示节约，从本科目借方转入“材料成本差异”科目的贷方。其实最终还是把“材料采购”科目的贷方由计划成本调整为实际采购成本。与其如此繁琐，不如在月末汇总了所有的采购入库单，统计出计划总金额和采购总金额，两者的差额为材料成本差异。直接作分录：
借：原材料（采购入库单上的计划成本）
材料成本差异（超支差）
贷：材料采购（采购入库单上的实际采购成本）
材料成本差异（节约差）
这样做省去了调整的一步，简洁明了，不易出错。
（二）建议增设“在途物资”科目，核算发票已到账，但材料未入库的情况
从上述【例1】、【例2】可以看出，教材对材料已入库和材料未入库的核算是一样的，都登记在“材料采购“科目的借方。这样做是不太妥当的。从企业内控的角度考虑，为了杜绝风险与漏洞，采购的材料必须经仓储部与质检部、生产部等联合验收，确保材料数量、品质规格与合同及实际需要一致，财会部门必须严格审查入库单和验收单是否真实可靠，发票是否合法合理，只有在确认无误后才能进行结算。而教材把未入库和已入库的材料混在一起核算，会造成存货控制链条的中断，未入库的材料将失去财务制约。所以应该将这两种情况区分开，建议将未入库的材料发票记入“在途物资”的借方，等验收单据齐全后，再从“在途物资”转入“材料采购”。这样就可以保证所有记在 “材料采购”科目借方的材料已经全部验收入库。期末，“在途物资”科目的余额为借方，反映尚未入库的材料成本。这样财务人员就可以清楚地知道有多少材料已报销但未入库。
这样做的另外一个考虑因素是：并不是所有已办理采购入库的发票在月末前都能够及时到财务报销。因为报销发票还需要审批等一系列程序，材料入库和发票报销中间会有一定的时间差，到了月末，可能会出现材料已经入库，但是发票尚未报销的情况。如果增设了“在途物资”科目，在这种情况下，“材料采购”科目期末余额会出现贷方余额，反映材料已入库但未报销的金额。财务人员只要拿已报销发票的采购入库单去和库房的采购入库单比对，就能掌握材料已入库但未报销的明细，催促业务人员及时报销，报销后，“材料采购”科目余额为零。
总之，增设“在途物资”科目后，“材料采购”科目借贷方均核算采购材料的实际入库成本，月末余额为零。由于借贷方核算口径一致，便于财务人员对材料进行比对控制。如果按教材所讲只设置“材料采购”科目，月末余额会是未入库和未报销两个因素互相影响的结果，有可能在借方，也有可能在贷方，其含义不明确，加大了财务控制的难度。
二、暂估入账的材料，可以等发票收到后再做红字冲销
教材中对暂估材料的账务处理是这样描述的：对于尚未收到发票账单的收料凭证，月末应按计划成本暂估入账，下期初作相反分录予以冲回。收到有关发票等结算凭证时，按正常程序记账。但是在实际操作中，这种方法似乎有些不太合理。理由如下：
（1）材料入库后，就存在领用现象，下月初用红字冲回后，就会出现负库存，这是极不合理的现象。对于有负库存限制的一些财务软件，该单据将无法填制。
（2）材料入库后，即使没有领用，下月初也不能用红字冲回。一旦冲回，相当于库存账为零，而库房有实物，直接导致账、卡、物不符，同时如果下月需要领用，也无法办理出库手续。
所以在实务操作中，建议将以上方法稍微做些变通。具体方法如下：
材料暂估入库后，就可履行正常的出库手续，等收到有关发票等结算凭证时，先填制正常的入库单据--采购入库单，再将原估价入库单用红字冲回。这样就不会影响正常领用，并能准确反映账、卡、物情况，同时简化了操作手续。
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参考文献：
[1]财政部会计资格评价中心.初级会计实务.北京：中国财政经济出版社，2012.
[2]企业内部控制配套指引解读及应用指南.北京：中国商业出版社，2010.
[3]完善原材料计划成本核算之我见．财会月刊，2010.9.
作者简介：
雷海燕 （1980-），女，山西平遥人，2013年毕业于中央广播电视大学，本科，会计师，现在山西汾西矿业（集团）有限责任公司洗煤厂从事财务管理工作。
（作者单位：山西汾西矿业（集团）有限责任公司洗煤厂 山西介休市 032000）