郑德伦
摘 要：在经济面临不确定性的危机下，注册会计师面临的执业风险将成倍增加。在持续经营的压力之下，企业通过财务舞弊粉饰财务状况和经营业绩的动机大大增加，注册会计师很难置身事外。笔者通过分析经济危机对注册会计师执业风险的影响因素分析，有针对性地提出应对策略，供相关从业人员参考。
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关键词 ： 经济危机 执业风险 财务欺诈 应对策略
虽然我国经济有复苏迹象，但发源于欧美的经济和金融危机可能并未真正消退，未来仍然存在诸多不确定性。中国目前仍然处于高储蓄的状态之中，外部需求的增长一直以来是国内经济发展的重要动力，国内经济对外贸的依存度较高。当因美国和欧盟经济增长乏力导致的国内需求下降发生后，其对中国商品需求的增速也将下降，这将对中国的出口贸易增长造成抑制作用，从而影响国内经济的发展。当大批以出口加工贸易为主体的中小企业处于生产萎缩、利润下降的状态时，为中小企业提供能源、矿产、钢材等上游企业也难以避免产能过剩的困境。
注册会计师行业作为市场经济的看护人，将不可避免地直面经济危机所带来的冲击和影响。在正常的市场环境下，注册会计师执业风险主要是审计师对含有重要错误的财务报表表示了不恰当的审计意见。含有重要错误的财务报表形成原因有二：一是被审计单位内部控制制度不完善，导致财务信息未能及时和真实反映企业实际的财务状况和经营成果。二是被审计单位有意的财务欺诈，即处于粉饰业绩的考虑，故意出具含有重要错误的财务报表，在这种情况下注册会计师的审计难度以及面对的压力将大大增加。
在经济危机下，注册会计师面临的执业风险将成倍增加。首先，企业在经济危机对实体经济的冲击之下，持续经营的压力将大大增加。这一方面来源于产品需求下降导致的产能过剩，企业被迫降价促销加快资金回笼，引起销售收入下降；另外，由于政府可能刺激经济，货币投放量增加带来的生产资料价格上升也会侵蚀企业仅存的一部分利润。另一方面，经济危机下银行为控制自身风险，纷纷压缩中小企业信贷，将使中小企业依据原来市场环境进行的投资或扩充计划面临资金链断裂，从而拖垮整个企业。最后，在骨牌效应下，上下游企业的危机会蔓延至整个产业链。上述行业风险会大幅增加注册会计师的执业风险。因为注册会计师的审计意见普遍依赖于企业持续经营的假设之上，如果企业在审计报告出具之后不能持续经营，将会导致审计报告从根本上不可信赖，注册会计师很难独善其身。在这种情况下，注册会计师在判断相关资产特别是存货和固定资产减值准备是否充分计提时将面临极大的难度和压力，因为充分计提减值准备可能会导致企业资不抵债。如房地产企业，普遍遭遇资金链紧张的状况，如何判断资金链断裂的可能性及其对持续经营能力的影响，也是对注册会计师的极大考验。
其次，在持续经营的压力之下，企业通过财务舞弊粉饰财务状况和经营业绩的动机大大增加。企业财务舞弊，一方面增加了注册会计师的工作难度，如审计范围受到限制，不愿意接受审计调整等等。另一方面，企业可能会对注册会计师施加不必要的压力，如通过更换会计师事务所购买审计意见。特别是将要或已经戴“ST”的公司，由于直接涉及到企业的形象和一系列如银行贷款、产品营销、股票市值、退市等问题，注册会计师所面对的压力是常人难以想象的。
最后，由于经济危机的影响，注册会计师行业本身也面临由于IPO市场增速下降，企业冻结甚至削减审计费用等因素导致的收入下降。在这种情况下，注册会计师行业的议价能力受到削弱，部分会计师事务所为留住客户而不惜降低审计标准，甚至铤而走险为客户出具虚假的审计报告。如此前沸沸扬扬的IPO财务造假事件，拟IPO公司通过提前确认销售收入虚增利润，以达到首发上市条件和提高发行价。在审计角度考虑，销售收入是否提前确认的审计证据应不难获取。作为业内人士，相信注册会计师很难证明自身完全清白。
面对如此困难的市场环境，我们可以采取什么应对策略呢？笔者认为，可以尝试以下几点：
第一，如中国注册会计师协会发布的《中国注册会计师职业道德守则》所述，注册会计师要坚持以信为本，坚守职业道德。职业道德是注册会计师的立业之本，只有坚守信托责任，注册会计师才能赢得市场的认可和尊重。在经济危机的市场环境下，我们应该把维持公众对注册会计师的信任提高到保持资本市场信心，维护市场经济稳定的高度。在目前资本市场已经普遍缺乏信心的情况下，任何一个环节的脱节都可能导致信心的全面崩溃。在目前银行、证券行业因过度投机引致资本泡沫而为公众所广泛诟病的情况下，保持投资者对注册会计师独立审计的信任无疑是非常重要的。
第二，会计师事务所应调整经营策略，从粗放增长回归到注重风险控制，提高审计质量标准的方向。前段时间资本市场的火爆，不少会计师事务所纷纷招兵买马，力求扩大市场份额，盲目扩张的同时往往放松了人才培养和质量控制。在将来可能的紧缩环境下，会计师事务所要么接受缩减规模的阵痛，要么屈从于外部压力以维持市场份额。因此，会计师事务所应充分利用目前的市场环境，狠抓质量控制和风险管理，把内功练好，才能再次扬帆出海。
第三，监管部门应加强对违规企业和会计师事务所的惩处，应支持投资者对相关责任人的民事索偿。目前，我国对涉及财务欺诈的上市公司和会计师事务所的惩处过轻，在没有造成恶劣影响或重大损失的情况下，相关惩罚往往高高举起，轻轻放下，造成企业和会计师事务所存在侥幸心理。建议监管部门加大惩处力度，对财务欺诈责任人严惩不贷，使欲铤而走险者三思而后行。另外，法律体系应支持投资者对相关责任人的民事索偿，而不是仅限于行政和刑事处罚，这将有利于恢复投资者信心。
第四，注册会计师行业应加强研究，更新审计方法和审计手段。相对于社会各行各业日新月异的变化，审计行业的手段和方法已经显得相对落后，如将大量审计工作集中于非重大风险领域，计算机审计技术远远没有普及等等。针对经济危机下企业的风险往往有被放大的趋势，注册会计师应全面应用风险导向审计理念，将有限的审计资源集中于企业的重大风险点上，如各项减值准备和衍生金融工具计价等，从而控制总体执业风险。另外，注册会计师行业应全面应用计算机审计技术，建议由协会牵头集中优势资源开发通用的审计软件，在节约审计资源的同时提高审计效率。
第五，提高注册会计师行业的影响力，游说监管部门强制要求上市公司财务部门负责人必须具备会计职业资格（包括国内和国际的职业资格，不包括会计职称），使企业财务部门负责人的专业知识和职业操守达到注册会计师的同等要求。因为财务部门负责人往往是财务欺诈的主要实施者和责任人，使其处于注册会计师行业的影响力之下，能有效防止企业财务欺诈的发生。
第六，注册会计师行业充分发挥专业优势，参与到投资者教育的环节当中，使我国投资者从短线投机交易逐步向长期价值投资过渡。这将使投资者更为关注企业的财务业绩和审计意见，从而对企业聘用和解雇会计师事务所实施更有效的监督和干预。同时，长期价值投资将使投资者更为关注企业的长远价值而不是短期业绩，将使企业管理层粉饰短期业绩的行为变得意义不大。
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参考文献：
[1]《中国注册会计师职业道德守则》（中国注册会计师协会2009年发布）.
作者简介：
郑德伦 （1977－），男，汉族，广东广州，合伙人，注册会计师，注册税务师，英国特许公认会计师公会（ACCA）资深会员，全国会计领军人才（财政部颁发），单位：立信会计师事务所（特殊普通合伙）广东分所，研究方向：会计。
（作者单位：立信会计师事务所（特殊普通合伙）广东分所 广东 广州市 510610）