李霖娜 王昭辉
摘 要：随着市场经济的发展，企业之间的竞争越来越激烈，经营风险也就会越来越大，导致一些企业盈利能力下降或经营发生亏损，形成债务困难的情况。为了规范企业债务重组行为的会计处理，我国颁布了《企业会计准则——债务重组》，但是在实务操作中却出现了诸多问题，本文对这些问题进行了研究探讨，并针对性的提出合理建议。
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关键词 ：上市公司 债务重组 会计准则
财务部在1998年出台有关债务重组准则，在2001年和2006年两次对其进行修改，使其更好的服务企业，让经济活动健康发展。但是债务重组准则和实务操作中还是存在不容我们忽视的问题。进行上市公司债务重组问题研究，可以为完善会计准则提供参考，为投资者更好地提供会计信息，为上市公司更好地经营管理提供指导。
一 、债务重组的概述
（1）债务重组产生的背景
如今市场经济竞争非常激烈，使得企业面临经营失败的风险加大，而经营失败的直接后果之一就是偿债困难。在此种情况下，债权人只能在两种方法之间进行选择，一种是依法尽可能收回债务，通过法律等手段，要求债务人破产，从而偿还债务；另一种是给债务人一定程度的让步，以求得债务的清偿。这样就使得债权人及债务人在某些债务问题上达成共识，债务重组因此应运而生。
（2）债务重组的定义及方法
狭义的债务重组认为只有债务人发生财务困难，且债权人对债务人作出让步事项的才作为债务重组。最能体现这种思想的是美国，美国财务会计准则第15号公告的定义是：“债权人因债务人发生财务困难，基于经济上或法律上的原因对债务人作出的平常不愿考虑的让步事项”。
二、债务重组存在的问题
（1）财务困难不易确定
准则要求“债务人发生财务困难”是进行债务重组的前提条件，只有债务人发生了财务困难，债权人才会让步于债务人。那如何才算是财务困难呢？目前，在债务重组研究方面，会计界的学者都没有制定出合理的确定财务困难的方法标准，在实务操作中一般都是企业根据经验主观的判断债务人是否处于财务困难。
（2）公允价值难公允
2006年修改的债务重组准则最大的变化就是公允价值的回归。运用公允价值计量债务重组资产的价值能够更好地反映企业进行债务重组的真实价值。但是，如何衡量公允价值呢？我国准则目前没有给出明确的方法，而且我国市场经济正处于发展阶段，公允价值在实务操作中并不是那么公允，一般情况都是靠会计人员的职业判断来确定公允价值。这就为不法企业提供了通过高估资产等方法操纵利润的空间。
（3）没有考虑资金的时间价值
根据对使用债务重组等方式债务的修改条款，债务偿还期限通常被修改，这将不可避免地涉及到时间。不同时期，货币的价值是不同的。忽略了资金的时间价值，重组应收款金额小于未来的账面价值，看似债权人没有作出让步，不考虑债务重组。但是，像企业延长债务人的还款期，虽然看似没有优惠，实际上，时间可以缓解债务人的财务负担，使债务人有时间提高企业的管理水平。因此如果考虑时间价值，债权人实际上有一些让步。这表明，不考虑资金的时间价值实际上是缩小了债务重组的范围。
（4）债务重组的所得税未明确规定
债务重组活动的税收问题准则中并未明确规定。因此，关联方企业可以通过债务重组的方式逃避税收，比如关联方债务人以公允价值远远高于债权账面价值的非现金资产来偿还债务，对上市公司来讲，会取得未来资产出售或处置时的超额收益，从而提高上市公司的利润，稳定股价，增强公司在社会公众中的形象，对于关联方债权人来说，重组损失会大大降低本年度的企业所得税。另外，在债务重组时企业虚增了利润，但是现金流量并没有增加，企业所得税随利润虚增而增加会加大企业的财务压力。
三、解决债务重组存在问题的对策
（1）明确财务困难的界限
准则需要明确债务重组定义中财务困难的标准。何为财务困难？准则应给出可以客观衡量的标准，比如财务困难发生必需伴随着大额亏损，一般相当于股本资本的一半以上，另外现金流量也应随之减少，几乎不能维持正常的销售活动。于是，财务困难就产生了，企业必须或者不得不寻求外部帮助，或借入新的资金，只是借新款的可能性较小，所以企业需要与债权人协商进行债务重组。这样就符合新的债务重组定义了。
（2）完善公允价值的确认和计量
公允价值的回归无疑对于确认资产的真实价值具有积极作用，但是公允价值具体怎样确认，准则没有明确的确认方法。在制定准则中时，要充分考虑各种可能出现的情况，让企业可以有进行公允价值的确认时有参考依据。尽可能包括对计量目标的明确阐述，对公允价值所包含的经济要素的界定，对利用现值估计公允价值的技术方法的描述及利用现值估计公允价值在财务报告相关信息中披露的规定等，从而确保公允价值计量属性的全面推广应用。
（3）运用公允价值的同时要考虑资金时间价值
不同的时间资金具有不同的价值，企业在重组确认账面价值和公允价值的差额计入当期损益时，应考虑资金的时间价值，采用现值的方法确认价值，尤其是在修改债务条件延期时，更要考虑资金时间价值，避免因为未考虑资金的时间价值，在未来资金的现值其实小于现在的债务账面价值的情况不计入债务重组的范围。
（4）加强债务重组中的税收管理
对于债务重组的涉税行为，准则中并未明确规定。为了防止企业逃税，我们可以改善税务规定，比如对于债务人与债权人的所得税问题，税务部门在核定应纳税所得额时，扣除发生的债务重组收益部分，免交所得税，这样就可减轻债务企业的负担；对于债权人发生的债务重组损失，则不能作为应纳税所得额的扣除部分，应该继续为纳税部分，避免债权人利用其进行税前利润逃缴所得税。
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参考文献
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［2］梁勇.债务重组准则在上市公司的应用情况分析［J］．财会通讯，2010(4)：95-97 .
［3］董霞.债务重组新准则对我国上市公司的影响与应对策略［J］.中国外资，2010(4)：34-36.
（作者单位：河北经贸大学会计专业 河北石家庄市 050061）