陈辉宇
（对外经济贸易大学国际商学院，北京100029）
[摘要]在市场经济条件下，成本直接影响企业经济效益。本文拟以管理会计在煤炭企业中的应用为例，分析煤炭企业成本管理中的突出问题，并借鉴美国煤炭企业成本管理先进经验，探讨加强我国煤炭企业成本管理的对策和建议，为提升新常态形势下我国煤炭企业竞争力提供有益参考。
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关键词 ]管理会计；成本管理；煤炭企业；预算控制
虽然倡导低碳经济，由于一次能源消费中煤炭占70%左右，决定了我国能源生产以煤为主的格局长期不改变。但我国煤炭资源回收率低、损失浪费严重，使得煤矿可用年限进一步缩短。1980年到2010年全国煤炭资源浪费300亿吨；多数煤炭企业都存在管理低效现象。同时，随着经济体制改革的深入，煤炭价格完全放开，煤炭将完全推向市场并实施国际化战略，煤炭企业要想在竞争中取胜，必须加强企业成本管理。
1当前我国煤炭企业成本管理存在的突出问题
改革开放后，煤炭企业经济增长方式也由粗放型向集约型转变，建立现代企业制度，大力推行目标成本管理。2010开始煤炭市场大幅好转，煤炭企业经济效益显著提高。但随着安全生产，技术投入，人员安置等支出加大，煤炭企业成本管理中的问题逐渐暴露出来。
1.1成本管理观念薄弱
虽然企业决策层和管理层对成本管理的重要性有所认识，但基层人员在实际工作，存在着重视生产成本、忽视销售成本的情况，缺乏完全成本观念，使得生产与经营难以统一，导致产品积压，大量资金沉淀在不必要的环节和领域，资金成本隐性上升，资金周转速度延缓，资本增值率和创造的效益模糊不清；经营分析决策功能力更是薄弱。
1.2成本控制的广度与深度不够
广度上，企业主要围绕成本构成要素进行控制，忽略了外部因素对企业成本的影响。深度上，往往只重视生产过程的节约，而没有向成本与技术、成本与安全、成本与质量的最佳配置上寻求控制。成本控制有名无实，成本控制措施事后核算多，事中控制协调和事前预测决策少；管理措施多，技术措施少，成本与技术脱节，没有很好地发挥技术工作在成本控制中的作用。调查显示，我国煤炭企业的资源回收率平均只有40%左右，小煤矿的资源回收率平均只有15%，与发达国家一般都在60%以上、高的可达70%l到80%相比，资源浪费严重。
1.3成本核算分析两级分化严重
煤炭企业的成本核算只是大包大揽式的核算，并没有形成真正意义上的成本核算分析。矿级成本核算分析多，区队（部门）、班组、岗位成本核算分析少；只重视材料、电力等项目的核算分析，没有重视其他成本构成项目的核算分析；只重视产量成本核算分析，而没有重视质量成本、安全成本的核算分析；适应外部会计要求核算的多，围绕内部管理需要核算的少，致使成本核算资料实用性很差，不能很好地为制定成本控制方案和措施提供依据。
2美国优秀煤炭企业的成本管理经验和启示
我国的煤炭企业对成本管理的理解仍然停留在片面地降低成本水平，强调节约和节省。对成本的狭隘理解，使我国煤炭企业的成本管理方式落后。在美国，煤炭企业预算成本管理可以通过各月召开经营报告会议进行预算实绩对比，对企业的各项流程环节进行战略监控。各级管理层可通过预算成本管理报告会议，定期对企业的预算成本执行情况进行通报、分析。
美国煤炭企业如皮博迪能源公司，主流的管理方式是将自身的经营管理和业绩评价控制二者相分离开来，将企业预算业绩与直接报酬相结合起来。确切讲，美国煤炭企业里长期适用的是一种与管理会计体制相分离开、与人事管理体制相结合的业绩报酬关系。
为使企业的预算成本管理与企业战略目标保持一致，多数美国煤炭企业都采取将预算成本的经营管理职能与业绩评价控制职能相拆分的组织结构。美国煤炭企业通常以季度或者半年为一个预算周期，通过滚动预测的方式将计划与预算连接起来，将预测的灵活性与预算的相对稳定性有机的结合起来，达到相对平衡稳定。在企业预算成本管理实施的过程中，以“唯市场不唯预算”为原则，企业开支不是建立在预算成本管理的基础之上，而是遵循企业的相关程序和政策。美国煤炭企业所有的预算成本管理流程均建立在“人本管理”理念之上，非常注重培养“自我激励”和“自我约束”的企业文化，包括通过培训提高业务经理的沟通技能、预算成本技能和管理技能。通过组织与文化的融合，较好地实现预算成本管理系统与其它管理控制系统之间的整合。同时对企业文化、人员素质、管理、协作精神提出了很高的要求。这将代表未来预算成本管理的发展方向。
美国优秀煤炭公司的成本管理经验启示我们：无论是作业成本法还是成本企划，其运用的都是系统的、全方位的成本战略管理观念，从使用的具体方法到全员的参与，无不体现了这一点。
3新常态形势下我国煤炭企业成本管理的对策建议
受宏观政策和煤炭生产特殊性的影响，煤炭企业生产成本日益加大。2014年全国原煤产量37.8亿吨，库存增加，价格下滑，效益下降，企业经营压力加大。一方面面临市场需求不旺、产能建设超前、进口规模依然较大等因素影响；另一方面，国家将治理违规违法煤矿生产建设、治理不安全生产、超能力生产和限制劣质煤生产与消费，煤炭产量盲目增长的势头将得到遏制。面对发展的新常态形势，煤炭企业只有创新管理，推动成本管理由战术型、经济型、以物为中心型、算帐型向战略型、经济与技术结合型、以人为中心型、经营型的转变才能真正实现经济增长方式的转变，提高自身竞争力，迎接市场化的挑战。
3.1借鉴复制先进经验，强化成本战略管理意识
首先，在成本管理的起点上，要学习美国煤炭企业实行“源流管理”模式。我国传统煤炭企业成本管理存在短期行为，且管理方法落后。大多数煤炭企业成本管理仅关注价值链环节中的生产阶段，而对设计阶段关注不够。产品生命周期成本的研究表明，产品成本的80％在设计阶段已经确定，生产阶段的成本控制只占产品成本的20％。
我国煤炭企业成本管理方法已不能适应经济环境的要求。据调查，57.1%的企业使用品种法，41.5%的企业使用分步法，其中使用平行结转法的有22.9%，使用逐步结转法的有16.8%。当前世界生产发展的趋势是小批量多品种的生产方式，因为购买者的偏好并非完全相同。这样的生产方式将适用于分批法计算成本。我国只有5.7%的企业采用分批法计算成本，表明我国对消费个性的重视不够，相应带来成本核算方法选择上的简单化。标准成本、计划成本和目标成本是目前成本与成本管理中较为流行的现代成本管理方法。从被调查企业的情况看，51.4%的企业采用了目标成本法，38.9%的企业采用了计划成本法，18.1%的企业采用了标准成本法。但是，先进的作业成本法、成本企划法在企业未得到推广。因此我国煤炭企业必须要借鉴美国优秀煤炭企业的成本管理经验，强化成本战略管理观念，以便充分发挥新常态下市场在资源配置中的决定作用。
其次，在成本管理市场精确化上，要学习美国煤炭企业成本管理以市场需求为动力的模式。美国煤炭企业通常精细估算市场的产品接受价，减去目标利润，再精确算出企业目标成本。然后，利用“成本筑入”思想，将材料模拟成产品筑入产品。我国煤炭企业的成本管理工作根据企业的经营目标和效益，预先制定出成本控制的标准，核算后对产品产生的实际成本和标准成本之间的差异进行分析、考核，来实现企业的经济效益。鉴于煤矿属于高危行业，有百万吨死亡率等指标的控制，同时受到可采年限、资源贮存条件和资源回收率的制约。针对在煤矿企业的成本构成中有着特殊的后劲成本（约占制造成本的8%-15%），安全成本（约占制造成本的5%-10%）、资源回收成本。因此，在新常态的经济条件下，必须通过全面的科学系统决策，对煤矿各项成本进行综合平衡，提高回采率，延长矿井寿命，减少资源浪费，减少各类事故的发生，有效提高企业的整体经济效益。
3.2建立基层成本核算制度，强化目标成本管理
煤炭企业要树立以降本增效为核心的成本控制观，使各级管理和各类专业技术人员增强成本意识，正确处理好成本与技术、安全、质量等之间的关系，把经济性与技术性很好地结合起来。建立区队、班组、岗位的基层点的核算制度。企业各项费用要在基层核算点的成本构成上体现出来，要明确一定的基层核算点作为相应的责任主体、利益主体和控制主体，形成全员自主控制，构筑成本管理纵到底、横到边的群控网络，确保企业利益目标的实现。
结合企业利润目标和控亏目标，要制定各部门合理、可行、科学的成本控制目标和成本计划。为调动各单位降低成本的积极性，还应根据产量变化规律实行弹性目标控制成本。煤炭企业生产成本的预算可严格按照企业制定的消耗定额来确定，也可按照企业目标成本来进行制定，根据企业对各项成本测定的开支严格限制和监督，力求使预算在目标成本控制的基础上做到准确无误。
3.3采用现代成本管理方法，完善考核激励机制
煤炭企业在事前成本管理中，应吸收和消化现代经济管理方法，推广ABC物资管理分类法。A类物资多采用定期控制法，B类物资可视各物资的特点分别采用定期控制法和定量控制法，C类物资多采用定量控制法，使成本预测、决策方法科学化、系统化；事中成本管理，要在财务成本核算方法与管理成本核算方法相结合的基础上，重点研究变动成本、标准成本和责任成本核算方法；事后成本管理，应加强成本的考核和分析，不应单纯以成本的高低作为衡量成本管理水平的唯一指标，而应加强对成本效益的考核，如费用成本利润率等。成本分析中，应加强材料采购成本和产品销售成本的分析，注重产品间的横向比较。
成本控制必须和有效的激励机制紧密结合，才能达到预期的目的。煤炭企业一方面要严格考核，实行彻底的成本否决权。即目标成本指标一旦确定下达，一般在一年内不变动。为鼓励努力降低成本，在完成目标成本的基础上加大激励力度，年底可根据成本降低额计提效益奖；完不成成本指标，其他指标完成的再好，停发全部奖金。但只要通过努力把成本超支补了回来，即累计完成了成本指标，被停发的奖金也可以补发。真正体现奖罚分明、按劳取酬的分配原则。
总之，在新常态形势下，我国传统煤炭企业应借鉴先进企业的经验，将成本管理进一步前移，以寻求更大的降低空间。同时要充分考虑自身行业的特殊性，做到勇于改革创新但又不失严谨。只有这样才能提高企业竞争力。希望本文的对策建议对其他国有企业加强成本管理也具有参考价值。