陈芸摘要：本文通过对是否存在违规、诉讼仲裁、被出具保留意见的审计报告、人事变局和技术创新等五个方面来衡量2011 年中国26 家制造业中小企业上市公司内部控制的完善程度，并基于企业的存货周转率、周转天数，存货占流动资产的比率、毛利率和营业利润额等指标，分析企业存货质量，研究内部控制的完善程度和存货质量是否存在相关性。最后，指出制造业中小企业上市公司内部控制存在的问题并提出改进措施。
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关键词 ：中小制造业；内部控制；存货；相关性
一、引言
内部控制的目的在于改善经营管理、提高经济效益，公司是否建立完善的内部控制体系以及是否有效实施内部控制，直接关系到企业的未来发展甚至生死存亡。存货的质量是制造业的生命之源，直接关系到企业的经济效益。在制造业中具有举足轻重作用的内部控制跟存货质量的关系如何？公司完善的内部控制对制造业存货质量的影响如何？是否存在相关性？若存在，应怎样加强内部控制，以提高存货的质量，这一系列的问题都需要进行研究。
二、文献综述
冯文红、詹明（2010）针对制造业存货资产质量评价方法中存在的问题进行分析，并为构建有效的存货质量评价体系提出了意见，以期更好地判定企业真实的资产状况，恰当评价企业业绩；唐啸凤（2012）指出，企业内部控制与会计信息质量相互作用，会计信息为实现内部控制提供可靠的信息参考，内部控制可保证会计信息真实性和有效性。从加强企业内部控制角度出发，提出制定健全的内部控制制度、完善公司治理结构等强化内控措施，以提高内部控制成效以及企业会计信息质量；蔡鸿轩（2012）指出内部控制有效性的评价是企业内部控制体系不可缺少的一部分，是当前企业内部控制实施中必须面临的重要问题，文中对内部控制有效性的内涵，内部控制有效性的主体、目标、范围、标准及评价方法等问题进行了探讨；孙贺捷、张利娴（2012）在文章中以深市A股公司的数据为样本，研究内控鉴证报告披露情况，解释内控鉴证报告与业绩的内在关联性；周立颖（2012）认为良好的内部控制是提升企业执行力的关键，有效的内部控制是提高企业管理水平和防止错误舞弊的重要基石；林红珍、雷德明（2007）在文章中介绍了中小企业及其技术创新的概念和意义，针对我国中小企业技术创新中存在的问题，借鉴国外中小企业技术创新先进的理论和成功的经验，提出切实可行的促进中小企业技术创新的对策。
三、存货质量与内部控制相关性研究
（一）样本选取
笔者选取26 家制造业中小企业上市公司作为研究样本，并对26 家公司2011 年的数据进行研究。样本选取的方式如下：将公司分为没有违规情况、有违规情况、有诉讼仲裁、被出具保留意见审计报告四类，在四类公司中先随机挑选没有违规情况的14 家公司，再随机挑选有违规情况的8家公司，因诉讼仲裁和被出具保留意见审计报告的公司不多，因此各自随机挑选了两家，总共26家公司作为研究对象。
（二）内部会计控制与存货质量相关性分析笔者选取是否被出具保留意见审计报告、是否有诉讼仲裁、是否有违规情况三个指标作为公司内部会计控制质量的评价指标，以存货周转率、存货周转天数、存货占流动资产比率作为存货质量的评价标准，对26 家公司进行逐项统计，结果如表1所示。
从表1 可以计算得出，违规、诉讼仲裁和被出具保留意见审计报告的12 家公司平均存货周转率、平均存货周转天数和存货占流动资产比率分别为3.587、133.9672和0.2945，而不存在违规、诉讼仲裁和被出具保留意见审计报告的14 家公司平均存货周转率、平均存货周转天数和存货占流动资产比率分别为6.0626、91.3127 和0.2549。对比14家不存在违规、诉讼仲裁和被出具保留意见审计报告的公司，12 家存在违规、诉讼仲裁和被出具保留意见审计报告公司的平均存货周转率相对较低，平均存货周转天数比较高，而存货占流动资产的比率相对较高，这在一定程度上反映了该类公司存货的管理没有另外的14 家公司好。由于12 家公司存在违规、诉讼仲裁和被出具保留意见审计报告的现象，一般认为其内部控制存在缺陷，从以上的数据分析可以得知，内部控制存在缺陷的公司其存货质量要比内部控制完善的企业差，内部控制对存货质量有一定的影响。
表1公司存货质量与内部会计控制质量相关情况注：以上数据来均来自国泰安数据库。
（三）内部管理控制与存货质量相关性分析笔者选取是否有人事变局、是否有技术创新两个指标作为公司内部管理控制质量的评价指标，以存货周转率、存货周转天数、毛利率、营业利润额四个指标作为存货质量的评价标准，对26 家公司进行逐项统计，结果如表2所示。
从表2 可以看出，26 家公司中人事变局的企业较少，只有湖南天润实业进行了较大的人事调整，该公司的业绩并不乐观，一方面受人事大变动的影响，另一方面也跟公司受违规处理有关。
在不存在违规、诉讼仲裁和被出具保留意见审计报告的14家公司当中，有5家没有进行技术创新公司的存货周转率、周转天数、毛利率三项指标的平均额分别为3.2907、115.9387和34.5604，平均营业利润额为298,085,000元；9家有进行技术创新的公司的存货周转率、周转天数、毛利率三项指标的平均额分别为7.6026、62.1078 和24.8104，平均营业利润额为394,091,800 元，从以上数据可以看出，有进行技术创新的9 家公司平均存货周转率、平均周转天数均优于没有进行技术创新的5 家公司，虽然其毛利率较低，但营业利润额比较高，总体上来说存货质量高于没有进行技术创新的公司。因此，在视存货质量为生命的制造业进行技术创新能有力地提升存货质量，也从侧面反映内部管理控制质量高能有力提升存货质量。
综上所述，在内部会计控制方面，不存在违规、诉讼仲裁和被出具保留意见审计报告公司的存货质量要比存在违规、诉讼仲裁和被出具保留意见审计报告的公司好。一个公司是否存在违规、诉讼仲裁、被出具保留意见审计报告等，都是内部控制存在缺陷的表现，也就意味着内部控制缺失在一定程度上会影响存货的质量。
在企业内部管理控制方面，人事的变局、技术的创新也会影响存货质量。公司勇于进行技术的创新，反映企业有规范的制度保障以及有相应的激励机制，从侧面反映公司内部管理控制制度完善，这有利于提高产品市场竞争力，提升存货质量。
四、制造业中小企业上市公司内部控制存在问题
（一）公司对内部控制重视不够
从表1可以看出，有12家公司存在违规、诉讼仲裁和被出具保留意见审计报告的现象，占样本公司的46.15%，比例相对较高，如果公司对内部控制有足够的重视，就会有效地去执行，也就不会出现如此高比例的违规、诉讼仲裁以及被出具保留意见审计报告的公司。
（二）大部分企业不重视技术的创新
我国大部分企业技术创新的意识不强，而这一现象在中小企业中尤为明显。从表2 可以看出，2011 年26家样本公司中有10 家公司进行了技术创新，占样本公司的38.46%，进行技术创新的公司比例相对较小。甚至一些公司长期没有按规定提取技术开发费用，更谈不上专款专用，有的公司连续几年都没有技术开发支出，出现这样的情况一方面表明公司不重视技术的创新，另一方面也表明公司没有相应的制度进行规范，公司内部控制薄弱。
（三）公司风险管理意识薄弱
从琼民瑶、蓝田股份、东方锅炉、格林柯尔到如今的紫鑫药业，无论是大企业还是中小企业，在风险管理方面没有给予足够重视的话，都将付出惨痛的教训。中小企业在风险管理方面的意识尤为薄弱，风险监控力度不够，是导致公司最终破产的主要原因。
五、优化制造业中小企业上市公司内部控制的措施
（一）重视内部控制的建立和完善
许多中小企业不重视内部控制的建立，而建立了内部控制制度又没能有效地执行，让其成为摆设。因此，完善中小企业内部控制制度并有效实施是关键，在视存货质量为企业生命之源的制造业中小企业上市公司中，建立和完善内部控制制度，有利于企业对存货的质量进行监控，尽早发现存货存在的问题，避免重大损失的发生。
（二）重视技术的创新
中小企业在我国面临着许多的挑战和困难，技术的创新可以增强制造业中小企业上市公司的核心竞争力，确保公司在市场上能占据一席之地。中小企业上市公司进行技术创新面临着资金投入大，风险高的特点，很多公司对于技术创新并没有太大的积极性，这需要政府相关部门从政策层面提供激励机制，也需要公司本身制定相应的制度进行保障，完善的内部控制制度能很好地为公司进行技术创新提供应有的制度保障以及监督制度有效地执行。
（三）加强风险管理力度
风险管理是内部控制的重要内容，在当今复杂多变的风险环境下，了解企业面临的风险并采取策略进行风险管理已经成为制造业中小企业上市公司面临的首要任务。制造业公司关键风险就是供应链风险和业务应变能力，对于制造业中小企业上市公司除了要制定并定期更新内部应急计划、替代供应商以及业务持续性方案外，还应建立尽职调查程序，确保供应链风险管理的可持续性。
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参考文献：
[1]冯文红，詹明.制造业存货质量评价改进方法初探[J].商业会计, 2010(2).
[2]孙贺捷，张利娴.内部控制鉴证信息披露与业绩的相关性研究———基于深市A股上市公司的实证研究[J].商业会计，2012(19).
[3]蔡鸿轩.企业内部控制有效性的评价研究[J].商场现代化，2012(28).
（作者单位：广东技术师范学院）