李丽新
摘要：本文根据舞弊三角理论，以万福生科为例，对上市公司财务报表舞弊的动因及常用手段进行了分析，提出防范上市公司财务报表舞弊的对策。
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关键词 ：上市公司；财务报表舞弊；对策
一、舞弊的含义和种类
我国2010 年修订的《中国注册会计师审计准则第1141 号———财务报表审计中对舞弊的考虑》对舞弊的定义是：“舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。”舞弊是一个宽泛的法律概念，但在财务报表审计中，注册会计师关注的是导致财务报表发生重大错报的舞弊。
（一）按主体不同分为雇员舞弊和管理层舞弊
雇员舞弊是指公司的非管理层利用职务之便或管理上的缺陷，非法获取公司资产或其他个人利益的行为。雇员舞弊通常采取伪造单据、越权处理、与他人共谋或串谋等方式进行，一般与职务相关。内部控制缺陷和敏感物质控制不严通常导致这类舞弊的发生。
管理层舞弊是管理层蓄谋的故意行为，是发布带有误导性或严重歪曲事实的财务报告来欺骗投资者、债权人、政府及社会公众等外部利益团体。管理层舞弊往往是集体行为，比雇员舞弊更为隐蔽。
（二）按对象不同分为侵占资产舞弊和财务报告舞弊侵占资产舞弊是指以占有公司的资产为目的，包括贪污、窃取、挪用等行为。这类行为通常伴随着伪造凭证或编制错误的记录。财务报告舞弊是管理当局欺骗投资者、债权人等的行为。侵占资产和财务报告舞弊的主要区别在于：前者通常是雇员欺骗管理当局，而后者通常是管理当局欺骗财务报告使用者。
二、财务报表舞弊的动因分析
万福生科（湖南）农业开发股份有限公司（简称：万福生科）坐落于湖南省常德市，前身为成立于2003 年的湖南省桃源县湘鲁万福有限责任公司。2006年3月，公司更名为湖南湘鲁万福农业开发有限公司。2009 年10月，经股东会审议通过，整体变更设立万福生科(湖南)农业开发股份有限公司。从事稻米精深加工系列产品的研发、生产和销售。2011 年9 月，万福生科(300268.SZ)在深交所创业板上市，一年后的2012 年9 月中旬，万福生科因涉嫌业绩造假而被中国证监会立案调查。万福生科被称为“创业版造假第一股”。
（一）地方政府强力扶持是万福生科舞弊的压力
2010年4月，分管农业农村工作的湖南省副省长率有关部门负责人召开会议，专题研支持农业产业化龙头企业改制上市有关问题。
2010 年12 月，常德市政府(常政办函[2010]63 号)则提出更细化的目标：“每个县市区要确定一家以上重点拟上市公司，全市力争2010-2012 年新增上市企业4家，2010 年要推动万福生科、云锦集团向中国证监会上报首发上市申请材料，明年挂牌上市。”
不过，万福生科董事长兼总经理龚永福和常德市金融办领导均称，当时龚永福对上市的意愿并不强烈，可见，地方政府成为万福生科铤而走险的助推力。为了达到上市条件，万福生科的出路就是造假，也成为政府GDP之路的一坨炮灰。
（二）公司内部治理失衡、中介机构未勤勉尽责给万福生科舞弊带来机会
1.公司内部治理失衡给舞弊带来机会
（1）股权过于集中。万福生科作为民营企业，带有色调较为浓重的家族控制色彩。其创始人龚永福和杨荣华夫妇共持有万福生科59.98%的股份，为万福生科第一大股东，深圳盛桥投资管理有限公司作为第二大股东，持股比例只有4.78%，与第一大股东的持股比例相差较大，无法对第一大股东形成有效制衡，一股独大的情形不仅可以让上市公司成为控股股东的私有公司，还可以使得董事会“私有化”，万福生科的董事长由龚永福担任，其配偶担任执行董事。
（2）独立董事没有发挥应有的监督作用。独立董事作为中小股东的代言人，是防止企业进行违法经营的重要防火墙。万福生科的3位独立董事基本没有发挥独立董事应有的作用。在万福生科事件被曝光前，独立董事对公司内部控制、会计事务所的聘任以及年度财务报告等基本事项都发表了无保留意见。
（3）内部审计缺失。万福生科在董事会下设审计委员会，审计部直接隶属于审计委员会。这种模式内审机构的设置有其合理性，也有其局限性。由于审计部直接向审计委员会负责，可以提高内审工作独立性和权威性，也可能受到董事会的过多干预。万福生科董事会9人中1人是龚永福的配偶，2人是龚永福以前的同事，独立董事3人，这使得董事会几乎变成了龚永福的私人议事机构，审计部怎么能监督董事长授意的造假活动呢？
2.中介机构未勤勉尽责也给舞弊带来机会
经查，平安证券在万福生科上市保荐工作中，未勤勉尽责，其出具的《发行保荐书》和持续督导报告存在虚假记载。中磊会计师事务所在万福生科发行上市审计和2011 年年度报告的审计中，未勤勉尽责，所出具的审计报告存在虚假记载。湖南博鳌律师事务所在为万福生科发行上市提供法律服务时，未能勤勉尽责，出具的法律意见书存在虚假记载。
（三）“为了给投资者留下好印象”成为舞弊的借口
万福生科更正后2012中报显示，虚增营业收入1.88亿元、虚增营业成本1.46 亿元、虚增利润4023.16 万元。
对于造假的原因，龚永福称是“为了给投资者留下好印象”。
三、上市公司财务报表舞弊的常用手段
（一）虚增收入
万福生科2012 年中报相关资料显示，更正前营业收入2.7 亿元，更正后营业收入8217 万元，虚增约1.88亿元。为让虚增销售收入看起来合理，万福生科通过虚购客户、虚构合同、伪造银行账单、甚至还要为虚增收入真纳税等方法来掩饰。
（二）虚增资产
1.虚增在建工程
万福生科2012 年中报相关资料显示，更正前在建工程17998万元，更正后在建工程9962万元，虚增8036万元。其中：污水处理工程更正前4201 万元，更正后201 万元，虚增4000 万元；淀粉糖扩改工程更正前2809万元，更正后677 万元，虚增2132 万元。如果仔细比较万福生科披露的各种信息，不难发现破绽。
2012 更正前中报披露，污水处理工程的投资预算高达8000万元。招股说明书则披露：“截至本招股说明书签署之日（2011 年8 月24）公司未来可预见的重大资本性支出计划为公司目前在建工程中尚未完工的项目和本次发行募集资金运用项目。”而招股说明书中披露的2011 年6 月的在建工程中没有污水处理工程这一项目。淀粉糖扩改工程2012 更正前中报较2011 年报投入金额增长了12.5 倍，工程进度反而从90%降低到30%。
2.虚增预付账款
万福生科2012 年中报资料显示，更正前预付账款14570 万元，更正后预付账款10101 万元，虚增4469 万元。万福生科2011 年报资料显示，预付账款期初余额2173 万元，期末余额11938 万元，增长449.4%，这种变化令人生疑。
四、防范上市公司财务报表舞弊的对策
（一）完善公司内部治理
1.优化股权结构，改“一股独大”为“多股同大”由于股权集中程度较高，企业的各项重大决策都由几个大股东甚至一个绝对控股股东做出，这就为财务报表舞弊提供了机会。要解决股权集中这一难题，就必须优化股权结构。通过改变控股股东的持股份额和身份，同时提高其他股东的制衡能力和积极性，才能够对上市公司财务报表舞弊现象加以遏止。
2.完善独立董事机制，发挥独立董事的监督作用
首先，要完善独立董事的提名选聘机制，如果能由中小股东来推举更能够保护中小股东的利益。其次，建立独立董事的行权保障机制。伊利事件中，独立董事在公开质疑的第二天就被管理层罢免，为避免独立董事形同虚设，应建立独立董事的行权保障机制。
3.充分发挥内部审计的作用
内部审计作为企业内部控制的重要组成部分，在防范财务报表舞弊方面发挥着不可替代的作用。美国世通公司舞弊案既不是由证券监管部门发现的，也不是由安达信发现的，而是由其内审部副总裁辛西娅·库珀发现的。
（二）改善公司外部环境
1.完善信息披露机制
应当建立有流动性的信息披露制度，以保持对上市公司公布的会计信息实行行之有效的监测与控制。上市公司信息披露机制的完善，应该从两个方面去实施：信息公布原则的修改以及信息披露规则体系的补充。
2.完善相关法律法规体系，加大舞弊处罚力度
目前，我国关于财务舞弊法律责任的规定存在不合理不完善之处，导致实施舞弊者处于“造假成本”低于“造假收益”的状态。我们应当进一步完善《公司法》、《证券法》等法律，加大舞弊处罚力度。
3.借鉴国外的做法，成立专门反舞弊组织
由于财务报表舞弊危害之大，审查之难，我们可以借鉴国外做法，成立专门反舞弊组织。例如：美国拥有专门针对反舞弊的专业性组织———注册舞弊审查师协会（Association Of Certified Fraud Examiners，ACFE）。
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参考文献：
[1]黄文凤.公司内部治理视角下的万福生科造假案例剖析[J].新会计,2013（10）.
[2]崔晓莉，武磊.万福生科财务造假案例分析及启示[J].现代商贸工业,2013（15）.
[3]何谦.万福生科造假案始末[J].新商务周刊,2013（12）.
（作者单位：广东外语外贸大学会计学院审计系）