林丽
摘要：近年来，随着国家惠农力度的不断增强，农业上市公司盈利能力不断增强，上市企业不断增加。部分上市公司为了增发扩股、吸引投资者，舞弊行为越来越多，舞弊手段越来越隐蔽。作为审计部门，审计风险越来越大，难度越来越高。本文认真梳理了我国农业上市公司财务舞弊案件，结合具体事例，分析了农业上市公司主要舞弊手段，结合审计理论和方法，提出了相关审计对策。
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关键词 ：农业上市公司；财务舞弊；舞弊手段；审计对策
一、农业上市公司舞弊事件概述
中国资本市场于上世纪90 年代初运行，财务造假、舞弊案件时有发生，案件层出不穷，舞弊造假手段越来越多样化、隐蔽化。在所有财务造假事件中农业类上市公司较多，比较典型的案件有银广夏、蓝田股份、新大地、绿大地等。
辽宁省沈阳市蓝田股份有限公司，借助当地政府和农业部的优惠措施，成为中国农业第一股，创造了中国市场经营的神话，神话的背后是财务造假，蓝田股份涉及资产虚增、利润虚增及其他造假事实，问题发现后，蓝田奇迹迅速破灭，在资本市场引起轩然大波。
1994 年6月上市的广夏（银川）实业股份有限公司，曾因其优质业绩和发展前景被称为“中国第一蓝筹股”。
2001 年8 月，银广夏虚构财务报表事件曝光。“银广夏”事件不断发酵，经查明，企业自1998 年至2001 年期间虚增利润77156.70万元，涉及伪造销售合同和发票、银行票据、海关出口报关单和所得税免税文件等。因涉及银广夏财务造假案，深圳中天勤会计师事务所因此受到财政部处罚并解体。
广东新大地生物科技股份有限公司，主营精炼茶油，规模效益在业内平平，却在中介机构的护航下，成功过会，成为“茶油第一股”。经调查发现大量与新大地招股书不符的事实，涉嫌虚增利润、财报数据造假、隐瞒关联交易，舞弊手段丰富，被称为创业板造假上市第一股。
云南绿大地生物科技股份有限公司欺诈发行股票、伪造金融票据、故意销毁会计凭证等，绿大地对2009 年年度利润进行披露时，五度变更业绩，史称“变脸王”，董事长、总经理等高管频繁变动，3 年三次更换审计机构，涉嫌虚增资产、收入和利润。
农业类上市公司有其独特性，一般与农民直接交易，农产品采购和销售较为分散，现金交易量较大，农业类存货盘点较为困难、存货单价较低，数量较多。审计起来具有一定的困难，审计风险由此上升，很容易出现审计失败案例。
本文结合具体案例，分析了农业上市公司主要舞弊手段，结合审计理论和方法，提出了相关的审计对策，以期降低审计风险，提高农业类上市公司的审计质量，防止审计失败。
二、农业上市公司舞弊手段分析
（一）通过虚构交易商、内部关联交易虚增营业收入
为达到上市或者股票增发等目的，部分农业公司通过虚构往来客户，制作假公章，伪造出库单，出口销售合同、出口报关单、银行汇款单，购买相关发票等方式，编制虚假合同，达到掩盖虚假交易、虚增收入的目的。虚报营业收入手段较为简单，但是审计人员往往疏忽大意，不深入函证，导致上市企业蒙混过关。为达到上市目的，绿大地公司采用伪造变造合同、发票等手段虚构商品交易业务，虚增收入。2004年至2007年，绿大地的前五大销售客户在上市后陆续神秘消失。2009、2010 两年，财务报表披露确认苗木销售退回2348 万元、2009 年苗木销售退回1.58 亿元，高额的苗木退回问题重重。据法院判定，绿大地2008 年虚增收入8565 万元；2009 年虚增收入6856万元。银广夏通过虚构往来商，修改相关业务票据，又先后伪造了总价值5610 万马克的货物出口报关单、5400 万元出口产品货款银行进账单等以此来增加销售收入。据测算1998年至2001 年虚构商品销售收入104962万元，其中1998 年虚增1776.10 万元。1999年实际亏损5003 万元，虚增利润17781 万元。2000 年虚增利润56704万元，实际亏损14940万元。
农业上市企业客户及供应商较多，业务较为复杂和分散，部分上市公司利用真实的购销合同和真实的供应商、客户来虚增营业收入。2010年新大地将交易额仅有20 万元的一笔销售收入在会计确认时却变成了85 万，该交易真实存在，只是金额变成了85 万，原始凭证跟记账凭证不相符。在客户的选择上，新大地主要选择一些比较偏远的小企业作为自己下游客户和供应商，审计人员一般不易到访，为虚增收入提供了方便。
有的农业企业通过注册关联公司或壳公司自买自卖虚增收入、虚增资产。例如绿大地公司，在公司成立和上市过程中有预谋地注册了大量的关联公司或壳公司，在实际操作时，假借购买土地款、工程款的名义将公司的自有资金转出，然后再将虚增部分的资金冒充收入再流回企业账上，通过这种方式不断的循环来虚增收入。
比如公司支付建设工程款，账上显示支付了3000万元，实际只支付1000 万元，多出的2000 万元转入某个第三方关联公司或壳公司，然后该关联公司或壳公司再以采购绿大地公司农产品的名义再流回公司，虚增收入和资产各2000 万元。
（二）降低、转移成本费用，利用盈余管理进行利润操纵、虚增利润
利润操纵是上市公司财务舞弊的主要手段和目的。
利润操纵的手段主要是增加收入，减少或转移相关费用。企业通过滥用或随意变更会计政策或会计估计，将应计入费用的科目计入递延资产、无形资产或固定资产等长期资产，将不符合资本化条件的研发支出予以资本化等方式调节当期费用进而调节利润。通过虚构销售、自卖自卖等方式虚增收入。银广夏子公司上海广夏文化发展有限公司通过虚假确认电视片广告收入、拍摄费用、盈余管理等手段虚增利润2670 万元；银广夏控股子公司芜湖广夏公司通过多计资本化利息费用、少计经营费用、不合理提折旧等方式虚增利润313 万元。新大地2011年通过捏造向梅州市喜多多超市连锁有限公司等9家客户的商品销售，虚增利润总额1078万元。通过自卖自买等方式，虚增利润总额234万元。2009 年通过向喜多多超市、梅州市林业局、平远金利和平远县财政局等4家客户虚构销售业务，虚增利润21万元。
（三）利用投资性房地产、工程项目、生物资产等科目虚增资产
农业上市公司的资产虚增主要是利用投资性房地产、工程项目和生物资产等项目进行财务舞弊。农业上市公司对于土地资源有较大需求，土地是农业上市公司的主要资产。对土地价值进行虚增,主要是因为农村土地价格没有公允价值，出让价格在造假方面比较容易。
绿大地公司，通过虚增土地的面积或提高单价来虚增土地价值。2004 年曾将合同金额为30 万元使用年限为三十年的集体土地，在其招股书中变为了955 万元。
有的农业上市公司通过在建工程虚增资产。虚增在建工程是比较高明也是比较隐蔽的做法，因为通过在建工程和在建项目，资金大幅度增加是讲得通的。通过伪造招投标书、建筑合同、银行划款单等方式虚增固定资产，而实际上资金一分没有投入。例如新大地2009年到2010 年通过虚增在建工程然后转入固定资产1178 万元。绿大地公司曾公开披露：2008 年至2010 年期间，公司曾聘请工程承包商负责月望乡灌溉系统项目的修建工作，工程总造价为4,270 万元。但后期发现，绿大地将道路建设和水池挖掘仅为200 万元的工程项目做成了620 万元的大工程，该项目虚增金额为420 万元。无中生有是这类舞弊案的通用做法，又如2008 年绿大地公司通过伪造项目合同和相关支付凭证，伪造土壤改良项目的会计凭据，累计虚增资产价值4,527 万元。
农业上市公司容易利用生物性资产进行财务舞弊。
生物资产具有随时变动性，数量之多，统计难度较大，盘点方法受限，价值不容易核定，资产评估难度较大。正是由于此，部分上市公司就通过生物资产这一项目虚增资产。2014 年獐子岛10 亿元虾夷扇贝突然“报废”，上市公司声称天灾无法避免，实际上这些生物资产都是虚增出来的，最后通过报废来保证账实相符。当年的蓝田股份渔业禽业养殖每亩产值高达几万元，正是靠生物资产无法准确评估逃过了审计人员的视野。
三、农业上市公司审计对策
（一）分析农业上市企业所处的内外部环境
农业类上市公司是我国上市公司财务造假的高发领域，财务舞弊是企业实现提高收益和利润、达到分红、配股最直接和有效的手段。审计人员在进行农业上市公司审计时要了解企业所处的各种内外环境，例如法律环境、监管环境、行业环境、市场环境、企业的发展战略和目标等，判断企业当前存在的主要问题和主要经营压力。如果企业经营压力大就有财务舞弊的冲动，当经营状况不理想时为了使财务报表面上好看，就采取舞弊的手段粉饰报表。2008年，部分农业上市公司在金融危机的大背景下，多采取虚构收入的方式进行财务舞弊。所以关注上市公司所处的环境是审计的基础工作。
（二）重点关注农业上市企业关键的高风险领域及相关的内部控制建设
农业上市企业内部控制一般都不是很健全。在农业上市公司审计过程中审计人员要关注以下几个关键领域。一是要关注收入管理的控制制度，内部控制是抑制虚增收入的关键环节，良好的内部控制是保证收入真实的重要基础；二是要注重关联交易，确保关联交易是否真实，交易价格是否公允，有无内部转移财产等行为，要重点识别关联方，检查关联方及相关交易是否准确披露；三是要关资产价格，尤其是生物性资产的计价、成本是否合理，是否符合财务准则的相关规定，计提的折旧是否符合准则规定，预估使用年限是否合理；四是要关注费用成本，要评价费用制度是否设计合理，费用内部控制制度是否健全，认真审核费用凭证，查看账簿，关注是否有异常数据，比如原材料某月是否有偏高的现象。
对费用数据进行分析性复核，通过相关比较，看是否存在虚报费用成本的问题，比如制造费用下降，产品成本却大幅增加，就存在虚报成本的问题。
（三）设计和实施针对舞弊的特别审计程序
一是加强分析性复核程序。分析性复核程序是风险导向审计下一个关键程序，对发现农业上市公司舞弊具有重要作用。其核心是将企业所处的环境信息与企业内部财务数据进行比较分析，从而找出异常的领域，然后顺藤摸瓜，找到舞弊的具体事项。二是正确使用函证程序。函证的目的是证实相关账款余额真实性和正确性，及时发现被审计企业在销售业务中发生徇私舞弊行为。对农业上市公司的应收账款等进行核实，要规范函证程序，由审计人员亲自发出，亲自接受，不可由被审计单位负责发送和接受，从程序上确保规范。在函证过程中，要注重一些数额较大，回复时间过慢或者不回复的函证。
三是重视对现金流量表的审计。相对于其他资产，对现金项目的操纵是很困难的，公司的现金流量表往往是真实的。一般来说财务造假企业的营业利润与现金流量的趋势是背离的。四是提高程序的不可预见性。例如审计一般会对金额较大的交易进行重点审核，如果舞弊风险高，就要适当的对金额小的业务选取适当比例进行核实。再比如对存货的监盘采用突击的方式等。五是尽可能多地收集第三方证据。
（四）关注会计政策的使用、会计估计变更及会计差错更正
按照可比性的要求，会计准则不允许企业随便变更会计政策和会计估计方法，变更必须具备一定的条件。
部分农业上市公司利用会计政策变更或者会计估计变更甚至会计差错更正来进行财务舞弊，操纵企业利润。审计人员可以询问变更的主要依据、原因，及时获取会计政策、估计变更的相关文件和资料，判定其合理性和合法性。检查相关的会计处理是否正确，财务报告披露是否完整、准确，关注会计政策、估计变更的累积影响数，会计差错的更正要审查具体内容及更正金额。要扩大识别财务舞弊风险的范围，关注管理层财务舞弊行为。
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参考文献：
[1]龙凤.企业财务舞弊特征与审计方法研究.西南财经大学，2012-04-01.
[2]王道军.上市公司财务舞弊的审计策略研究.西南财经大学，2012-03-01.
[3]刘颖.上市公司财务会计报告舞弊手段及成因分析.西南财经大学，2009-11-01.
（作者单位：宿迁学院）