钟骏华1 孙晓铮2 （1.东北财经大学；2.大连财经学院）
摘要：本文首先阐述了谨慎性原则在实际应用中的优越性与局限性，然后通过具体事例，阐述了谨慎性原则在我国会计中的具体应用，最后探讨了谨慎性原则在应用中存在的不足及对策，提出了谨慎性原则在我国会计核算中具体存在的问题和解决措施、改进方法及建议。
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关键词 ：谨慎性原则会计准则应用
在市场经济环境下，由于竞争和风险的日益加剧，会计所处的客观经济环境的不确定性程度越来越高，需要企业在面临不确定因素的情况下，保持应有的谨慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产或者收益，也不低估负债或者费用。这种企业应有的职业判断原则被称为谨慎性原则。
1 谨慎性原则的优越性和局限性
1.1 谨慎性原则在我国实际应用中的优越性。应用谨慎性原则对内部使用者而言，能够保护债权人和小股东的利益，可以提高企业的市场竞争力；对会计信息外部使用者而言，可以把资产和利润中的水分去掉，保证会计信息的真实性和客观性。
1.2 谨慎性原则在实际应用中的局限性
1.2.1 谨慎性原则自身的倾向性对会计的影响。由于谨慎性原则具有很大的倾向性，本期利润稳健了，后期却不稳健。例如存货，计提存货跌价准备使当期利润计算偏低，期末存货价值减少，将导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。由此，企业可能在某一会计年度注销巨额呆滞存货，计提巨额存货跌价准备，实现对存货成本的巨额冲销，次年就可以顺利实现数额可观的净利润。
1.2.2 与会计核算原则中的冲突。①与权责发生制的冲突。在收入的确认上，权责发生制要求严格实行应收应付制，不考虑是否存在虚收现象，而谨慎性原则要求，必须稳健经营，任何收入必须建立在可以实现的基础上，以防止和杜绝虚收。这样两个本来各自成立的原则，在收支确认范围内，就形成了显而易见的矛盾。②与客观性原则的冲突。客观性原则要求会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映企业的财务状况和经验成果；谨慎性原则却要求在会计务实中确认可能发生但尚未发生的损失与费用，这明显与客观性原则相矛盾。
1.2.3 谨慎性原则存在的主观随意性。谨慎性原则的相关条款会计人员在核算方法的选择上具有主观随意性。比如应收账款，坏账准备的计提比例，准则中没有强制规定具体的计提标准，企业可以根据实际情况自行选择计提比例。企业就存在可操作空间，如果要调增当期利润则可以少计提坏账准备，反之则可多计提坏账准备。所以这些核算方的选择未必能客观的反应一个企业实际的财务状况，反倒为上市公司操作利润，计提虚假信息提供了合理的环境。
1.2.4 税法对谨慎性原则的制约。现行税法对税前列支的费用规定有别于会计制度的规定，比如坏账准备金的提取，在计算所得税所得额时，超过百分之三以上的坏账准备金应该调整应税所得额，这就导致企业还需要补缴所得税，直接增大企业当期的现金流出，使得谨慎性原则运用受到局限。
2 谨慎性原则的具体应用举例
谨慎性原则是一项既有理论价值又有实际意义的重要国际会计惯例，它被应用于我国会计实物之中，主要体现在以下几个方面：
2.1 在资产计提资产减值中的应用。《企业会计准则第8 号———资产减值》规定：企业应当定期或者至少于每年年度终了对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项损失计提资产减值准备。
2.2 在融资租赁中的应用。融资租赁中承租人的会计处理，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁应付额现值两者中较低的作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认的融资费用，承租人应当在租赁期内各个期间采用实际利率法分摊未确认的融资费用。
2.3 在固定资产加速折旧中的应用。采用加速折旧法不仅符合收入与费用的配比原则，均衡固定资产各期使用成本，还可以在物价上涨时，提前收回部分投资，减少损失，符合会计谨慎性原则。随着我国经济的不断发展，加速折旧法会得到更广泛的应用。
3 谨慎性原则在具体应用中存在的问题
3.1 谨慎性原则的相关条款缺乏可操作性。由于会计准则和会计政策不够完善，造成企业在会计核算时，没有可参照的规范标准，随意的选择会计核算方式，如此一来企业的资产和利润就失去了真实性和客观性，如：在核算存货发出成本时，企业可以任意选择先进先出法或加权平均法；在计提固定资产折旧时也可以随意选择直线折旧法或者急速折旧法；企业在计提坏账准备时，可以自行确定计提比例；在存货的期末计价中确定“可变现净值”等，在这种情况下计算出来的企业当期利润是和实际情况不符合的。由于相关条款的不完善，缺乏可操作性，不利于企业的盈余管理。
3.2 会计人员的职业判断力及在操作中的主观性。谨慎性原则的应用，需要会计人员进行职业判断，具有很大的主观随意性，具体表现在以下两方面:一是谨慎不足。由于效益较好的企业采用谨慎性原则会使企业利润下降，而效益较差的企业采用谨慎性原则会使企业变成亏损。所以很多地方政府或者企业领导为了不影响他们的“政绩”，在企业核算的过程中较少采用谨慎性原则或者滥用谨慎性原则，虽然如此可以避免由于采用谨慎性原则造成的各项经济考核指标下降，但是不利于企业的长远发展。二是“过度”谨慎。由于采用谨慎性原则会使企业利润下降，部分企业开始利用谨慎性原则这个特点，过度采用谨慎性原则达到避税的目的，如此一来严重影响了企业资产和利润的真实性和客观性。
3.3 谨慎性原则的应用程度不均衡。由于相关制度并没有对会计核算过程中的每个步骤进行明确的规定，也没有提出具体的操作方法，造成即使是面对同一情况或者相似的情况不同的企业采取的比例也是不一样的，如此一来企业间会计信息的比较由于操作方法的不同，失去了比较的意义。此外，谨慎性原则在上市公司应用比较广泛，在很多中小企业都没有被采纳。
3.4 普遍对谨慎性原则的理解存在误区。一是没有理解谨慎性原则的真正含义，将“不抬高资产或收益，不压低负债或费用”理解成“低估资产或收益，高估负债或费用”；二是对谨慎性原则的应用存在理解误差，应该意识到谨慎性原则是对会计估计行为的一种基本要求或立场，不能滥用谨慎性原则。
4 谨慎性原则的合理应用及对策
4.1 体现谨慎性原则具有可操作性。现在会计核算过程中存在谨慎不足和过度谨慎的问题主要是由于相关政策法规不够完善造成的，很多规定都不明确，针对这个问题，我国应该出台相关的解释性规定，对会计核算过程中的各项流程做出具体的规定，如此可以有效的保证企业财务信息的真实性和客观性，最大程度的保护广大投资者的利益。比如为了增加谨慎性原则的可操作性，可以就“公允价值”的确定问题规定具有可操作性的具体标准，如此有效增加企业会计核算的效率和质量。只要是与谨慎性原则应用相关的，可能会影响投资人和债权人等的信息，都应该在财务报告中进行全面的陈述。
4.2 完善会计规范和政策。规范谨慎性原则的应用范围和比例是保证会计信息质量的有效手段，同时也能够增加会计信息的真实性和客观性。通过对上市公司的试点分析，总结成功经验，逐步扩大谨慎性原则的应用范围，对某些模糊概念要有明确的职业判断标准，以行业各项准备计提的比例作为参考依据。制定相关政策和标准，保证谨慎性原则正确合理的应用。首先改革计价标准，然后改革现行确认收入实现原则，重点推行“分期收款、分期确认毛利”的销售方式。必要时，可通过加强谨慎性会计事项的会计报表附注来完善披露标准，依据及理由。
4.3 加强监督，强化机制。由于谨慎性原则具有降低企业的资产和利润的特点，再加上谨慎性原则在实际的操作中具有很大的随意性和倾向性，难以避免一些企业会恶意的利用谨慎性原则图谋私利，随意的更改会计核算方法，使企业会计信息失去真实性和客观性，影响企业的长远发展，因此相关企业必须加强监督，强化机制，避免相关企业和个人滥用和曲解谨慎性原则。由于经营目的和经营目标的不一致，有的企业希望降低自身的资产和利润，以达到避税的目的，或者有的企业领导人为了有业绩企图增加企业的资产和利润，在这种情况下谨慎性原则非但没有为促进企业发展发挥积极的作用，还成为了内部人谋取私利的工具，因此必须引进外部监督机制，减少会计核算的倾向性。同时，应该强化内在机制，提高相关人员的职业素质和职业能力，保证合理的应用谨慎性原则。只有这样才能保证会计信息使用者了解到真实、全面的会计信息，进而促进会计信息的客观性和真实性。除了会计人员职业素质低等客观原因外，谨慎性原则无法真正发挥作用的主要原因是相关人员滥用谨慎性原则，随意的更改会计核算的方法，以谋取私利。随着我国市场体系的逐步建立，各种生产资料市场、产权交易市场、证券市场等也取得了不错的发展，相关政府和部门应该充分的发挥自身的宏观调控作用，建立和完善各种价格信息中心和信息报价系统，并定期把各类商品的交易价格向社会进行发布，如此对企业会计核算时所采用的计价具有借鉴意义。企业内部也应该采取有效措施积极应对，收集各种信息并传达给相关部门，促进市场信息、价格系统的不断完善。如此一来，相关人员在进行会计核算时有了可供参考的统一依据，能够有效的减少企业资产和利润核算的偏差，保证企业信息的真实性和客观性。所以，要想合理的应用谨慎性原则，避免不当应用谨慎性原则造成的不利影响，应该加强监督，强化机制。4.4 改善考核评价体系。以营业利润作为考核公司盈利能力和经营成果的主要指标，适当增加现金营运质量、资产经营质量等指标。目前，我国企业绩效评价依然主要是以利润为主，为此一些企业为了追求利润最大化，采取各种方法虚化利润，面对这种形势，谨慎性原则的应用将更加困难，有时企业的管理者参考会计人员提供的谨慎性信息进行决策时，通常不能了解企业的真实情况，导致判断失误，影响企业的长远发展，因此必须改善考核评价体系，不能把利润作为判断企业绩效的唯一指标。
综上，从长远来看，谨慎性原则的应用将有利于维护投资者和社会公众利益，提高会计信息质量。同时由于谨慎性原则贯穿于会计工作的各个方面，涉及各方利益关系，因此应循序渐进有计划有步骤地推行谨慎性原则。
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