朱锋泽
摘 要：在美国2004 年12 月财务会计准则公告153 号《非货币性资产交换》(FAS153) 的影响下，2006 年2 月15 日财政部发布了修订过的《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》并于2007 年1 月1 日实行，新准则重新引入了公允价值的计价基础。在当今市场与国际环境下，相关会计准则将会是在大方向与国际会计准则趋同，因此本文将我国新非货币性资产交换会计准则同美国非货币性资产交换会计准则进行比较分析。
中图分类号：F233
文献标志码：A
文章编号：1000-8772-（2015）05-0011-03
一、非货币性资产交换准则比较的必要性
非货币性资产交换最早由美国提出，起初被称为非货币性交易。在1973 年美国会计原则委员会（简称APB）发布并实施了《会计原则委员会意见书第29 号——非货币性交易会计》（APB29）对“非货币性交易”进行了定义；随着金融市场的繁荣和金融工具的日益复杂，美国财务会计准则委员会（FASB）于2004 年12 月将非货币性交易改为非货币性资产交易，对以往模棱两可的商业情形做出了详细的规定，通过新发布的财务会计准则公告第153 号《非货币性资产交换》（FAS153）作为业界准则。
我国会计准则整体开始建设时间并不长。1999 年6 月28日公布了第一版的《企业会计准则——非货币性交易》，并于2000 年1 月1 日起在全国范围内施行。由于该项准则首次引入了公允价值，加上相关法律法规的不健全，所以在施行的过程中成为了许多上市公司操纵利润的一种手段；2001年1 月18 日财政部针对上述情况对原来的会计准则进行了修订，去除了公允价值计量；随后在2006 年2 月15 日，在美国FAS153 的影响下，同时也是为了适应新的市场环境，在重新引入了公允价值计量的概念并且大幅调整了原准则的规定与内容之后，财政部发布了最新修订的会计准则，同美国财务会计委员会一样，将原准则的“非货币性交易”更名为“非货币性资产交换”。
二、非货币性资产交换的定义和适用范围
（一）国际会计准则和美国会计准则的规定
根据APB29 中对非货币性资产交易的细节阐述：交换（或交换交易）是指一个企业与另一个企业之间的互惠转让，通过交换，企业可以通过让渡其他资产或劳务或者承担其他义务的手段而取得资产或劳务，或者偿还一项负债。企业交换的最终结果必须是双赢的，并且交换类型必须为资产、劳务和负债。在FAS153 中，加强了可用于交换资产的限制和法律程序上的认定——非货币性资产交换的实际产生只有在换出资产所有权上附带的风险和报酬已经转移时才能成立。这就遏制了有一些企业利用以前会计准则的漏洞，表面上是非货币性资产交换，但实际上还对所换出的资产持续涉入，进而操纵利润的现象。
（二）国内新会计准则的规定
我国的新准则中将非货币性资产交换定义为：进行非货币性资产交换的双方企业主要以存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非货币性资产进行交换。根据准则的规定，在有效的交换过程中不涉及或只是少量涉及货币性资产（补价低于25％）。通过中美两国的这一项规定可以看出，我国的非货币性资产交换的允许交换资产种类比较少，交换行为的有效认定范围不大主要体现在两个方面。
1. 非货币性资产交换不包含非互惠转让性质的交换。这是由我国的政治经济等实际国情所决定的，几乎所有的企业，都是以非货币性资产的双赢为主。而非货币性资产交换的非互惠转让比较少见和特殊，主要有企业以非货币性资产作为股利发放给股东和政府无偿提供给企业的非货币性资产，而这两项非互惠性非货币性资产交换在我国都有相应的会计准则予以规范。
2. 非货币性资产交换的交换对象仅限于“资产”。不包括美国会计准则当中包含的交换对象——非货币性负债和劳务。这是因为目前阶段我国市场上的非货币性负债和劳务交换比较少见。对于非货币性负债，可以在未来适合的经济时期做出规定；对于劳务交换，笔者认为，以一定价格转让的劳务其本质与实物资产没有区别，应当将劳务合理的视为可以交换的非货币性资产，这一点我国会计准则可以根据美国会计准则对此增加规定。
三、非货币性资产交换的商业实质判断标准
我国新会计准则当中的非货币性资产交换准则对于交换是否可以称为非货币性资产交换，是按照交换是否有商业实质和换入换出资产的公允价值是否能够计量来确定的，同时根据这两点将非货币性资产交换分为“以公允价值计量的会计处理”和“以换出资产账面价值计量的会计处理”。两种处理方式导致的结果完全不同。如果处理不当，会对企业财务报告的真实性、准确性产生影响。由此可见，判断非货币性资产交换是否具有商业实质对于企业的会计业务处理十分重要。
（一）国际会计准则和美国会计准则的定义
在国际会计准则当中，对于交换是否有商业实质是从以下几个方面确认的：换入资产的现金流量的指标与换出资产的未来现金流量不同；由于交换的过程资产的所有权发生变化，从而使得企业经营中受该项交换影响的部分的特定价值也发生了变化；上述第一条标准与第二条标准之间的差额主要是由于被交换资产的公允价值和账面价值存在差异所导致的。在此基础上，FAS153进一步拓展改进了国际会计准则，其中规定，满足以下几个标准就可认为交换具有商业实质：换入资产的未来总现金流量净值与换出资产的未来总现金流量净值两者之间差异足够巨大能够形成损益；因为市场中大众对于双方资产的公允价值认定的影响，换入资产的主体特定价值不同于换出资产的主体特定价值。
（二）我国新会计准则的定义
在我国新会计准则中的非货币性资产交换准则当中，商业实质从以下几个方面体现：换入资产与换出资产要在计量现金净流量中所要考虑的时间、风险和金额等形成差异，双方交换资产不能在实质上为相同的资产类型。交换资产的差异需要体现在——在未来现金流量的潜在风险和净现值相同时，现金流量计算认定的时间不同；在未来现金流量的计量时间和净现值相同时，需要交换资产的潜在风险不同；当未来现金流量的潜在风险和计量时间相同时，净现值就要不同。另一方面，换入资产和换出资产的预计未来现金流量的净现值要有差异并且双方差异所占整体公允价值的比重要高于一定的阈值。最后，准则当中还特别强调交换双方的关联方关系的存在可能会导致非货币性资产交换不具有商业实质，也就是上述所说的企业以非货币性资产作为股利发放给股东和政府无偿提供给企业的非货币性资产。
由以上两大方面可以看出，国际会计准则和美国会计准则与中国会计准则在判断是否具有商业实质方面的规定如出一辙，都严格遵循了实质重于形式的会计信息质量要求。
四、计价原则和交换损益的确认
换入、换出非货币性资产的计价和交换过程中产生的损益在会计业务上的处理是准则的核心问题。
（一）国际会计准则和美国会计准则的阐述
1. APB29规定了非货币性资产交换交易的计量原则：非货币性交易应当以交换资产的公允价值为计量基础。当所收到的资产的公允价值相比所换出的资产的公允价值更加容易判断和确认，则应当以所收到的资产的公允价值计量成本。对于相似的资产之间的交换（即不具有上边所说的商业实质特征），应当以换出资产的账面金额作为换入资产的入账价值。FAS153在主体上仍是延续了APB29规定的计量原则，但对一些细节做出了修订：非货币性资产交换在会计处理上，应当建立在所换出资产的账面金额基础上，而不是建立在换出交换资产的公允价值基础上。
2. APB29和FAS153对于交换过程中产生的损益处理没有进行变动，保持一致。
（1）不涉及补价的非货币性资产交换：如果非货币性资产交换盈利过程没有完成（即没有商业实质），以换出资产的账面金额作为换入资产的入账价值，不必确认交换过程中的损益；如果非货币性资产交换盈利过程已经完成（即具有商业实质），以公允价值为计量基础。准则中并没有规定是以换出资产还是换入资产的公允价值进行计量，但国际上偏向于以换出资产的公允价值确认换入资产的入账价值，换出资产的公允价值和账面价值的差额，应当在会计业务上确认为交换损益。
（2）需要进行补价的非货币性资产交换：根据APB29和FAS153的要求，仅对非货币性资产交换盈利过程没有完成（即没有商业实质）的，以账面价值计量的情况做出了规定。要求应区分为“收到补价方”和“支付补价方”，分别进行处理。收到补价的企业，如果收到的补价金额（即货币性资金）占换出资产账面金额的比例超过一定部分，超过部分应当在会计业务上确认为利得。换入资产的入账价值就是换出资产的账面金额加上所确认的利得再扣除收到的补价（货币性资金）；而对于另一方面，支付补价的企业，不确认利得，换入资产的入账价值就是换出资产的账面金额加上支付的补价金额，同时需要注意的是，如果有确凿的证据表明在公允市场上换出资产的价值降低，就应该在会计业务中确认交换损益。
（二）国内新会计准则对于非货币性资产交换的阐述
在我国新会计准则的非货币性资产交换准则中，对于非货币性资产交换的计价和交换过程中的损益处理按照是否同时具有商业实质和公允价值可计量两大条件来进行区分：如果双方企业用于交换的资产都具有商业实质并且换入和换出资产同时符合公允价值能够可靠计量的条件，应当以公允价值计量进行会计处理；如果只能满足具有商业实质而公允价值却不能可靠计量或者只能满足换入或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的但是交换过程没有商业实质的，再或者交换双方的企业只有一方能够同时满足两个条件而另一方企业无法同时满足，在这几种情况下就应当以换出资产的账面金额进行相关的会计处理。
1.在不涉及到补价的情况下。按会计准则的规定：在采用“以换出资产的账面价值计量的会计处理”方式下，应以换出资产的账面金额加上所产生的相关税费来确定换入资产的入账价值；在采用“以公允价值计量的会计处理”方式下，应以换出资产的公允价值加上所产生的相关税费作为换入资产的入账价值，换出资产的公允价值和其交换当期账面金额的差额，计入当期损益。2.在涉及到补价的情况下。按会计准则的规定：在采用“以换出资产的账面金额计量的会计处理”条件下，应以换出资产的账面金额加上所产生的相关税费再扣除收到的补价作为换入资产的入账价值，换出资产的公允价值和账面金额的差额，计入当期损益，收到的补价在会计业务上确认为货币性资产的增加。以换出资产账面价值计量情况下，应以换出资产的账面金额加上所产生的相关税费扣除收到的补价来确定换入资产的入账价值，不需要在会计业务上确认损益。支付补价的企业，以公允价值计量情况下，应以换出资产的公允价值加上所产生的相关税费再加上支付的补价作为换入资产的入账金额，换出资产的公允价值和账面金额的差额，在会计处理上计入当期损益，同时支付的补价确认为货币性资产的减少。以换出资产账面金额计量情况下，应以换出资产的账面金额加上所产生的相关的税费再加上支付给对方的补价来确定换入资产的入账价值。
五、建议
（一）随着经济市场的进一步发展和进步以及金融工具的开发与改进，在整体上，要逐渐向国际会计准则趋同，注重一体化；在细节规定上，要贴合我国市场的实际情况，注重实用性。并且随着市场环境的变化，修改在程序上容易被钻空子的薄弱环节和增加更有实用性的准则要求。例如，在未来向非货币性资产交换对象中增加国际会计和美国会计准则中含有的劳务项目。
（二）因为采用公允价值模式计量，公允价值的确认会对整个的资本结构、所得税费用、净利润等经济敏感指标产生很大的影响。因此需要更加健全的法律规定对非货币性资产交换进行充分的披露并且对公允价值的确认过程做出规范，以防止人为操纵利润的情况出现。
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参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2007:109-123.
[2]谢华莉.浅析非货币性资产交换新旧会计准则对比[J].时代金融,2011(14).
[3]张颖萍.非货币性交易准则的中美比较[J].财会月刊:B(财苑), 2003,(22):54-55.
(渤海大学)
（责任编辑：时音菠）