侯宝珍
（西安外事学院商学院财管系，陕西 西安 710077）
摘 要：本文对公允价值在企业应用中公允价值不能准确取得、会虚增或虚减利润、企业利用公允价值进行利润操控等问题进行了分析，并提出相应的解决对策，旨在使公允价值得到更为广泛、公平、公正的应用。
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关键词 ：公允价值；利润；交易性金融资产
中图分类号：F275文献标志码：A文章编号：1000-8772（2014）13-0164-02
随着全球经济一体化进程的推进，企业国际化的程度越来越大，会计信息使用者对会计信息的可比性和可靠性要求越来越强烈，国际会计准则偏向采用以公允价值为主的会计计量属性。基于某些资产或负债计量的特点及与国际会计准则趋同的思想，公允价值在2006年《企业会计准则》中多处体现，而公允价值在企业多年的应用中也出现了各种各样的问题，主要表现在以下几个方面。
一、公允价值在企业应用中存在的问题
（一）公允价值不能准确取得
公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。企业应当采用适当且可获得足够数据的方法来计量公允价值，而且要尽可能使用相关的可观察输入值，尽量避免使用不可观察输入值。
公允价值确定时企业在计量日能获得相同资产或负债在活跃市场上报价的，以该报价为依据确定公允价值；在计量日能获得类似资产或负债在活跃市场上的报价，或相同或类似资产或负债在非活跃市场上的报价的，以该报价为依据确定公允价值；企业无法获得相同或类似资产可比市场交易价格的，以其他反映市场参与者对资产或负债定价时所使用的参数为依据确定公允价值。从我国目前的现状来看，除了部分金融工具的公允价值能够从公开的活跃市场可靠地取得外，其他如债务重组、非货币性资产、投资性房地产等公允价值计量，存在着缺乏活跃的规范市场、数据取得不够确凿可靠等缺点。例如使用现值法得到公允价值，企业需要估计未来的现金流量，同时选用合适的折现率进行折现，企业在估计未来现金流量时主观判断随意性较大，加上环境、技术等的原因使现金流量有所偏差，折现率的选取具有一定的难度，最终会使公允价值不准确。
（二）会虚增或虚减企业当期利润
对一些资产和负债用公允价值进行后续计量时，公允价值的变动有的直接计入当期损益，有的计入所有者权益，计入当期损益的利得或损失，会造成当期损益的虚增或虚减。例如，企业拥有一项交易性金融资产，账面价值100万元，资产负债表日，该金融资产的公允价值为120万元，期末进行会计处理时，一方面交易性金融资产增加20万元，另一方面公允价值变动损益增加20万元，二者20万元的收益只有在该项资产销售时才能实现，在计算利润时使企业净利润虚增了15万，同时多交了5万元的企业所得税，增加了企业的纳税负担。同理，如果该项资产公允价值在资产负债表日降低了20万元，则会使企业少交5万元的企业所得税，降低15万元的净利润。
（三）企业利用公允价值进行利润操控
1.选择公允价值计量模式进行利润操控
企业运用公允价值计量时具体会计准则大多对使用公允价值计量没有强制性规定，公司在选择会计计量模式时具有一定的灵活性和选择性。由于计量模式的变化将影响公司的净利润或净资产，因此很多企业便在计量模式的选择上有舞弊行为，以达到自己的目的。一些上市公司为了逃避暂停或终止上市，对投资性房地产由成本模式转变为公允价值模式计量，以达到扭亏为赢的目的，换句话说，他们选择公允价值计量并不是为了更可靠真实地反映企业的财务状况和经营成果，而是具有较大的目的性。
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规定，企业对于购买的股票或债券，可以划分为交易性金融资产、可供出售金融资产，债券还能划分为持有至到期投资，至于划分为哪一种，主要看企业领导者的意图。这样，有些企业将低价买入的股票作为“交易性金融资产”来核算，而将高价买入的股票作为“可供出售金融资产”来进行核算，通过准则中对金融资产核算的不同来体现利润或隐藏亏损。
2.利用非货币性资产交换进行利润操控
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第3条规定，非货币性资产交换若具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和支付的相关税费作为换入资产的成本（除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠），公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。根据会计准则的这一规定，利润操控者在意欲调控当期利润时，通过同关联方签订非货币资产交换协议，利用劣质资产置换优质资产，通过高估换出资产的公允价值的方式调高当期利润。
二、解决公允价值在企业应用中存在问题的对策
从上述中可以看出，公允价值在企业应用中存在着诸多问题，为了体现公允价值的公平、公正，提出以下解决方案。
（一）提供基础数据，提高公允价值的准确性
公允价值是市场经济的产物，其确定高度依赖基础市场数据，得到广泛认可的公允价值计量“三级次”就是依据市场数据的可得性划分的，这表明，基础数据可靠程度越高，以此为基础确定的公允价值就越可靠。我国市场经济尚在发展阶段，各类市场尚不完善，这是价值中的最大制约因素，因此要求完善市场条件。
1.积极培养各类市场，提供可观测交易
虽然公允价值并不等于市场价格，但是市场价格被公认为是最客观、最可靠、也是最简便的公允价值的来源。所以当前应该努力培育各级市场，特别是生产资料市场和二手交易市场，从而为确定公允价值提供客观、直接的基础数据。
2.加快金融市场化改革进程
在证券价格逐渐市场化的同时，国债发行中的投标、竞价方式，银行间同一拆借利率的出现和入网会员的逐渐增多以及公开市场业务操作的进行，均使我国的利率市场化改革获得很大进展。金融逐步市场化，为金融衍生品的公允价值确定的实施提供条件。
（二）改变会计处理方法，减少公允价值变动对利润的影响
对一些资产和负债用公允价值进行后续计量时，建议对于把公允价值变动计入当期损益处理方法，变更为把公允价值变动计入所有者权益，解决利润虚增或虚减的问题。如把上面例中交易性金融资产期末公允价值变动的20万元，进行会计处理时，一方面交易性金融资产增加20万元，另一方面所有者权益，资本公积——其他资本公积增加20万元。在公允价值变动的金额计入当期损益后，期末结转到本年利润，年末又从本年利润结转到未分配利润，最终影响的还是所有者权益，还不如后续计量会计处理时直接计入所有者权益，到处置该资产时，再确认损益，进而减少公允价值变动对利润的影响。
（三）制定和完善相关的法律法规，降低企业操纵利润的可能性
公司滥用公允价值的行为时有发生，最主要就是违反会计准则的要求进行应用，从而操纵公司的利润。对公允价值计量属性的实务性操作，一方面必须制定专门的法律法规，通过完善《公司法》、《证券法》等法规来衔接企业会计准则，将公允价值的应用条件予以明确，为公允价值的应用提供协调的法律环境，对企业会计准则中涉及的所有公允价值计量，建立统一的标准，以降低计量的多样性和复杂性，提高公允价值计量的有效性。另一方面，通过有效的监督机制，改善企业操纵利用现象。例如政府审计人员可对企业连续3-5年的利润进行审计和分析，企业在会计政策作出变更时，如投资性房地产有成本模式变更为公允价值模式，要剔除企业因为扭亏为赢等特殊需要，而且符合变更的条件时，再予以变更，否则不能进行变更，降低企业操纵利润的可能性。
公允价值计量作为一种科学的计量模式，它的推广和应用体现了我国会计改革的巨大进步。公允价值在我国发展的时间不是很长，随着我国市场经济的发展，公允价值的应用会越来越广泛，这对于我国企业会计准则与国际趋同有着重要的意义。公允价值计量的应用是个循序渐进的过程，不可避免地会遇到一些困难和问题，但是随着我国公允价值应用理论体系和环境的完善，公允价值在实务中的应用将会逐步走向成熟，公允价值的优势必能允分地发挥出来。
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参考文献：
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[2] 刘婷，公允价值计量模式在会计核算中的应用和影响，会计之友[J]，2013（5）.
[3] 钟骏华，论公允价值计量的应用，会计师[J]，2013（10）.
（责任编辑：刘娇娇）