金敏亚 张卫红
（中国美术学院，浙江 杭州 310024）
摘要：在市场经济条件下，随着专利法、商标法等有关经济法规的健全完善和技术市场的日益活跃，无形资产的种类及形式更加多样化，其业务在企业会计核算中也愈显得重要。本文就无形资产一般业务的处理方法及无形资产投资业务的处理方法进行分析研究，对无形资产会计处理方法的不足与改进发表了自己的看法。现行准则虽然涉及到相关问题，但缺乏系统规范，致使会计实务中的无形资产业务核算不够准确，甚至出现混乱。因此，对企业无形资产的一般会计处理方法作一比较全面的分析是必要的。在实际工作中，无形资产投资业务比较复杂，应根据具体情况进行处理，本文对无形投资业务的会计处理方法单独进行分析。
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关键词 ：无形资产；会计处理方法；会计准则
中图分类号：F230文献标志码：A文章编号：1000-8772（2014）19-0１５８-0２
一、无形资产一般业务的处理方法
1.关于购销业务
无形资产的购销是指无形资产的有偿转让，涉及出让和受让双方。出让方放弃无形资产获得会计收益，受让方付出经济代价获得无形资产。但是，就转让的无形资产，有的具有帐面记录，有的并未入帐；有的转让所有权，有的转让使用权；就结算方式看，有的一次性付款，有的分次付款。这些具体情况，都需要采用不同的会计处理方法。
? 企业出让无形资产的所有权获得收入，作为其他业务收入，即于实现销售时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目，同时，按其帐面摊余价值及相关税费，借记“其他业务支出”科目，贷记“无形资产”、“应交税金”和“银行存款”等科目；如果该项无形资产没有帐面记录，可分两种情况处理：一是通过法定机构进行资产评估（如驰名商标）并向有关部门申请获准后，按其评估价格通过“以前年度损益调整”补记入帐，借记“无形资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目（这里应注意，当前为了活跃无形资产市场，鼓励其转让与投资，此类利益计入“资本公积”也是公允的。下同），然后按上述方法结转于“其他业务支出”科目；二是不能取得评估价、无法确立为无形资产的（如非专利技术），只需在“其他业务支出”科目核算相关税费就可以了。如果企业只出让无形资产的使用权而非所有权，这时无论该种无形资产是否具有或能否取得帐面价格，都只需如上述在“其他业务收入”科目中核算价款收入，在“其他业务支出”科目中核算出让税费即可。
受让方支付的转让购买价，一般情况下应按全部支出作无形资产入帐，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。但是，应注意两种特殊情况：一是购买成本较小或根据合同规定按使用年限分次付款结算时，为了简化该算手续，可直接通过“待摊费用”核算；二是企业购买无形资产使用权时，属于一项不能任意处置的长期资产，一般应作为递延资产而非无形资产核算。
2.关于自创业务
企业自创的无形资产，理论上应按其实际成本入帐。但在实际工作中，确定其自创成本非常困难。譬如，有些设计项目花费较大，效果不一定好，也就不能形成无形资产；有些项目直接开支较小，间接投入较多。甚至有些无形资产（如商誉、驰名商标等）是由于长期规范严谨而又科学的高水平经营管理“培育”而成的，无需开支较多的专门经费，但不能说没有自制成本。因此，企业即便实际上自创了某些无形资产并持续为本企业拥有时，不必硬性纳入无形资产核算，而是只将与之相关的支出计入当期费用。只有在企业准备（或已经）将无形资产出让或投资时，才需要通过法定程序评估其成本，并进行如前所述的相关核算。
3.成本摊销业务
无形资产是一项长期资产，凡在帐面上有记录的，一律按照规定的有效期限进行直线摊销，计入“管理费用”等科目。由于无形资产没有残值，也无需到期清理，所以摊销时不必另设调整科目，而是直接借记“管理费用”等科目，贷记“无形资产”科目。各项无形资产的原价，应专门注明备查，以便必要时能够提供及时有效的数据资料。
二、无形资产的转让
无形资产转让有两种方式：一是转让使用权，二是转让所有权。在转让过程中，除了按转让合同金额双方计缴印花税，转让方还要按转让金额计算缴纳营业税、城建税。只转让无形资产的使用权，按转让额借记“银行存款”等科目；按转让额计算的应缴营业税贷记“应交税费?（应交营业税）”科目，其差额贷记“营业外收入”科目。转让所有权时，则按被转让无形资产的转让额借记“银行存款”科目，按已提减值准备借记“无形资产减值准备”科目，按其摊余价值贷记“无形资产”科目，对支付的相关费用和应缴营业税贷记“应交税费（应交营业税）”科目等，对转让净损益贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。如果是以无形资产交换其他非货币性资产，印花税要按购销两份合同金额计缴。
无形资产转让方除了按转让金额计缴营业税，作为换回的货物，其入账金额中可能含有消费税，并视增值税纳税人身份及是存货还是固定资产，在价外或价内反映增值税额。对无形资产转让收入，在扣除无形资产转让过程中发生的相关税费及被转让无形资产所有权时的无形资产账面净值后，要计算缴纳企业所得税。企业在转让之前，应充分考虑不同转让方式的企业税负，以求整体税负最轻、转让净收益最大。
三、无形资产会计处理方法之不足与改进
我国会计制度对无形资产的会计处理方法的规定有以下几点不足：
1.无形资产的确认范围
我国会计制度规定的无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、商标权、土地使用权、非专利技术、著作权等；不可辨认无形资产是指商誉。《国际会计准则》规定的无形资产包括计算机软件、专利、版权、电影、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户和供应商关系、客户的信赖、市场份额和销售权等，其范围明显比我国的大。随着经济的发展，计算机软件已经成为一项重要的无形资产，同时，新的无形资产不断出现，如互联网上的域名、冠名权等，因此，我国会计制度关于无形资产的确认范围应适当扩大。
2.无形资产的计量
我国会计制度的规定既不能反映无形资产的实际成本，又不能反映无形资产的公允价值：按依法取得时发生的注册费、律师费等费用，作为无形资产的实际成本，这与无形资产在开发过程中所耗资金相比，实在是微不足道的。
3．无形资产的摊销年限和摊销方法。
《国际会计准则》规定，可以使用直线法、递减余额法和生产总量法对无形资产的价值进行分摊；而我国会计准则只允许使用直线法。对于摊销年限，出于谨慎性原则的考虑，我国会计制度执行的是法律和合同孰短原则或10年原则。但是，由于无形资产的期限取决于多种因素，如技术和工艺的时效性、预计使用情况、所依赖的其他资产的使用年限等，10年原则过于绝对，缺乏灵活性。
为此，笔者认为，可以从下面两个方面改进现行的无形资产会计处理方法：
1．无形资产入账价值必须反映其实际成本。具体的做法是，将无形资产在研究开发过程中记入管理费用的开发费单独归集，以便无形资产开发成功后能够如数准确转回并予以资本化。在研究开发过程中发生相关费用时，借：管理费用-××无形资产开发费用；贷：银行存款等。
当开发成功予以资本化时，从管理费用中转出的费用额如果较大，则会影响企业不同会计期间经营成果的对比，因而可设置一个中间过渡科目“待转无形资产开发费用”分期转回。其会计处理为：开发成功、无形资产入账时，应将全部的开发费用包括注册费、律师费予以资本化，计入无形资产价值作为其实际成本。按每期应转回的费用额冲减管理费用，两者之差额记入“待转无形资产开发费用”科目，借：无形资产-××；贷：管理费用-××无形资产开发费用，待转无形资产开发费用。以后每期转回费用时，借：待转无形资产开发费用；贷：管理费用-××无形资产开发费用。
2.全面反映无形资产的公允价值。现行的会计制度由于增设了“无形资产减值准备”科目，应该说在一定程度上反映了无形资产的公允价值。但由于无形资产的入账价值并非其实际成本，而仅是实际成本中的一部分，甚至是很小的一部分，这样，往往会造成企业所持无形资产的账面价值低于其可收回金额的情形，此时就无法借助“无形资产减值准备”来反映其公允价值。所以，以减值准备的形式反映其公允价值在某些方面失去了意义。具体说，对部分外来的无形资产的公允价值可以反映，对企业自创的无形资产则不能。
随着市场行情的变化，经济和科学技术的发展，无形资产不仅会发生减值，而且还会发生增值，如土地使用权、商标权以及商誉等都是可以大幅增值的。与此相适应，会计不仅要反映其减值，还要反映其增值。因此，笔者建议撤消“无形资产减值准备”科目，设置“公允价值调整差额”科目，反映公允价值和实际成本之差额。当公允价值大于实际成本时，借：公允价值调整差额；贷：资本公积。当公允价值小于实际成本时，借：资本公积；贷：公允价值调整差额。这样，“无形资产”和“公允价值调整差额”两科目的余额共同反映该项无形资产的公允价值。
由于无形资产的公允价值处在不断变化中，因此，每一会计期末，都应将无形资产的账面价值调整至当期的公允价值。调整时，只需通过“公允价值调整差额”科目，而无需通过“无形资产”科目。调整后的“无形资产”科目余额和“公允价值调整差额”科目余额之和（之差）即为当期无形资产的公允价值。
四、结论
通过以上分析可知我国的无形资产业务一般会计处理方法还存在一定不足之处，但是总的来说，我国的无形资产会计处理方法已根据自己的国情逐渐地实现了与发达国家和国际惯例的协调，这对于我国会计国际化的进程是一次有意义的推动。但随着国有经济体制的深入改革、发展和完善，无形资产会计处理方法也应与更有效的方法相适应，使其更好地反映经济的实质，避免操纵经济利润，使其反映真实可信的会计信息。进而将提供良好的市场，推动我国经济的全面发展。
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（责任编辑：刘娇娇）