袁 方
（江苏省电力公司电力科学研究院，江苏 南京 211102）
摘 要：2007年，财政部所颁布的新会计准则正式在上市公司实施。新会计准则的制定和实施对我国会计理论与实务的发展具有十分深远的意义，它标志着我国进一步与国际会计准则接轨，会计信息更加准确、客观、合理。本文在比较分析新旧会计准则关于长期股权投资与企业合并的会计核算思路之后，进一步分析了其对企业内外部的影响。
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关键词 ：新准则；长期股权投资；企业合并
中图分类号：F293文献标志码：A文章编号：1000-8772（2014）31-0077-02
收稿日期：2014-09-22
作者简介：袁方（1981-），女，汉族，江苏扬州人，硕士研究生，会计师，主要研究方向为企业财务管理与内部控制。
一、引言
为了维护公众利益，规范企业的财务行为，我国在2006年颁布了新的企业会计准则，力求既与市场经济相适应，又与国际准则有效趋同。从2001年修订的《企业会计准则——投资》，到2006年的《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则20号——企业合并》，企业有关长期股权投资和企业合并的会计核算越来越规范，我们有必要将新旧准则进行对比和理解，并深入探讨其对财务报表、资本市场和会计理论的发展所产生的影响。
二、新旧准则下会计核算思路的比较
（一）初始计量
在旧准则下，长期股权投资的初始成本的计量基础为其投出资产的账面价值，即为取得长期股权投资所支付的全部价款或为此而放弃的非现金资产的账面价值，再加上所需支付的手续费及相关税费等。
在新准则下，初始成本的计量更为详细，要分同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并以及其他情况。首先，对于同一控制下的企业合并，合并的支付对价方式如果是支付现金、转让非现金资产或是承担债务的，其初始投资成本应为合并日取得被合并方所有者权益的账面价值。如果合并方的对价是权益性证券，则初始投资成本应为合并日取得被合并方权益的账面价值份额，同时所发行股份的面值总额作为股本。同一控制下的企业合并，所支付的对价与初始投资成本之间的差额应计入资本公积，不足冲减则调整留存收益。其次，对于非同一控制下的企业合并，其初始投资成本应该为购买日的合并成本，即为购买方所支付的资产、承担的负债或发行的权益性证券的公允价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。最后，以合并以外取得长期股权投资方式，主要有支付现金、发行权益性证券、投资者投入以及非货币性资产交换和债务重组等方式。
（二）成本法、权益法的适用范围
关于成本法的使用范围，新旧准则也有较大的区别。原准则要求如果对被投资单位没有控制、共同控制或重大影响的情况下，以及投资企业受到严格的经营和资金转移的限制而无法按照自身意愿使用和调度资金，则应当使用成本法进行后续计量的核算。而新准则对成本法的适用范围进行了调整，在满足一下条件之一的才能采用成本法进行后续计量：一为投资企业可以对被投资单位实施控制，则应当按照成本法核算，编制合并报表时按权益法调整；二为投资企业不能对被投资单位实施共同控制或重大影响，且该长期股权投资在公允价值不能够可靠计量，活跃的市场中也没有报价，则应当使用成本法进行核算。由此可见，新准则对能够实施控制的长期股权投资从权益法改为成本法进行核算，更加符合相关性和决策有用观的要求，也更加与国际会计准则趋同。
（三）成本法转为权益法的会计核算
在旧准则下，成本法转为权益法规定将长期股权投资追溯调整之后的账面金额加上追加的投资成本作为转换为权益法的初始投资成本，同时，追加投资后形成的股权投资差额需要进行摊销。新准则规定，在成本法转为权益法师，将原投资于新取得的股权都按照权益法进行核算。对于原取得投资至新取得投资之间可辨认净资产公允价值所发生的变动，应按照原持股比例调整长期股权投资账面价值并调整留存收益，不在使用追溯调整的规定大大减轻了会计账务处理的难度和工作量。另外，因其他原因导致被投资单位可辨认净资产公允价值发生变动中应享有的份额，不仅需要调整长期股权投资的账面价值，也要同时计入“资本公积——其他资本公积”科目。在新准则下，成本法转换为权益法有两种情况：一是追加投资，由原先的不具有控制、共同控制和重大影响转为具有共同控制或重大影响；二是减少投资，由对被投资单位的控制而变为具有共同控制或重大影响。
三、新准则下长期股权投资与企业合并的影响
（一）对企业财务报表的影响
新会计准则将会对企业的财务信息产生影响。首先，由于新准则将子公司的长期股权投资由原来的权益法改为了成本法进行核算，因此母公司的个别报表的账面上不会显示出子公司的净资产变动，且每股收益等有关长期股权投资及投资收益的指标也会产生变化。企业的合并报表可能与母公司的个别报表之间存在较大差异，但对合并报表而言并不会产生明显的影响。其次，在新准则下，长期股权投资如果按照权益法核算，就不再确认其投资的差额，因而企业的商誉部分将不在进行摊销，防止企业通过摊销的时间安排来进行利润调节和阴雨管理，使得企业的财务报表更加真实可靠。最后，新准则规定在发生超额亏损的情况下，长期股权投资所确认的超额亏损和减值准备可能会大幅增加，且该减值准备一经提取便不允许转会，可以防止企业以提取和转回减值准备为由，操纵利润，进行盈余管理，影响财务报表的可靠性。
（二）对资本市场的影响
新会计准则要求对子公司采用成本法计量，且关于取消股权投资差额以及减值准备的处理严格缩减其企业进行利润操纵和盈余管理的空间，有助于提高会计信息的质量，减少资本市场的信息不对称性及其因信息传递而对投资者所产生的误导。这一系列举措能更好地规范母公司报表的处理，减少粉饰财报的现象，维护市场秩序，保护中小投资者的利益，增强投资者的信息，有助于资本市场的整体资金的增加和更加有效的运转。此外，新准则虽然改变了一些长期股权投资的会计处理方式，但更多的是朝着稳健性和可靠性方向靠拢，避免投资者因不正常的利润或亏损而进行错误的投资决策。不仅如此，新准则与国际准则逐渐接轨，有利于在经济全球化的今天，有助于我国成熟资本市场的发展模式，为投资者谋求更大的利益，有助于资本市场实现健康而有效的发展。
（三）公允价值和商誉的引入的影响
公允价值和商誉的引入是新准则的两个重大亮点。新准则对公允价值定义为“公平交易中，熟悉情况的交易双方基于进行资产交换或者债务清偿的金额”。在长期股权投资中引入权益法，会使得企业的利润因为被投资单位可辨认净资产公允价值的变化而发生变动，该变动的差额计入当期损益，而非旧准则那样涉及股权投资差额的摊销。同时，新准则队形了在非同一控制下采用成本法取得子公司时，初始成本大于被合并方可辨认净资产公允价值份额的部分，应当确认为企业的商誉，该商誉不进行摊销；如果初始投资成本小于该份额，则该差额计入当期损益。新准则不对商誉进行摊销，而是定期进行减值测试，确认减值之后调整留存收益。基于这一规定，如果当期被合并企业的业绩良好，商誉就不会发生减值，企业的当期利润会增加，相反，如果被合并企业的经营状况不好时，投资企业的商誉就会发生大幅减值，企业的利润可能会大幅下降。新准则不允许商誉减值转回的规定与国际会计准则趋同，有利于约束企业利用减值准备调节利润，增加财务报表的真实性。
四、结论
综上所述，新的会计准则关于企业长期股权投资和企业合并做了较大幅度的调整，其对财务信息质量、资本市场以及会计理论与实务所产生的影响也十分值得重要。企业有关长期股权投资和企业合并的会计核算越来越规范，我们有必要将新旧准则进行对比和理解，特别是企业的财务工作者应当高度重视，增强财务信息的公允性，以便于更好地进行财务决策和投资决策。
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参考文献：
[1] 程占应，新修订企业会计准则长期股权投资与企业合并会计问题的探讨[J].中国总会计师.2013（08）
[2] 沈剑飞，李国政，邹成威，长期股权投资与企业合并会计处理思路的系统分析[J].财会月刊，2012（07）
（责任编辑：陈丽敏）