韩笑
中图分类号：R230
文献标志码：A
文章编号：1000—8772（2015）19-0008-05
1.引言
2012年1月1日，我国“营改增”（营业税改征增值税）首先在上海开启试点，2013年8月1日，“营改增”在“1+7”行业试点，范围扩大到全国。后续又逐步扩大到铁道运输、邮政电信业，目前，“营改增”的推广还剩下一年的时间。为了更加有序的推进增值税扩围，在现阶段的改革中，地方政府仍然对新增的增值税全权掌控，短期内用以缓解地方财政收入的“流失”。但从长远来看，随着增值税扩围的逐步完成，地方收入势必也会越来越少，地方收入与支出的不平衡，可能会造成地方政府更加依赖于土地财政或者行政性收费等不规范收费行为。地方税体系中主体税种的缺失对地方财政收入、产业经济及其结构都将产生巨大影响，急需新的主体税种替补来解决这一问题。
2.“营改增”后地方政府收支现状
地方政府的税收收入主要有两个来源，一是归属于地方税种的固定收入，二是由中央和地方共享的税收收入。地方财政税收收入的主要来源是营业税、国内增值税、企业所得税。其中，营业税是地方税收收入的最主要来源，占到了地方总体税收收入的32%，足以说明营业税在地方税种中的主体作用。2009至2013年间，营业税收入基本上是国内增值税份额的2-3倍，平均收入比重达到32%，是地方税收收入的中坚力量。营业税广泛涉及国民经济中的第三产业，随着第三产业的蓬勃发展，税收收入稳步增长，是保障地方税税收入的主要税种。2013年增值税扩围后，交通运输、部分现代服务业、邮政电信等行业被划归到增值税的征收范围，减税幅度达到1402亿元。“营改增”的完善必将使营业税退出历史舞台，地方政府将失去主要税种，财力不能保障。以下从中央和地方政府的收入和支出对比来说明。
从中央和地方的财政收入对比来看，从2004-2013年间，中央政府的财政收入基本持平，2004-2010年甚至超过了地方财政收入。从中央和地方的财政支出来看，中央财政支出占比重在54%左右，逐年呈下降趋势，而地方财政支出逐年上涨，增幅达到25%，并且一直低于地方财政收入，2013年的缺口达到了50729.18亿元。
“营改增”的税制改革使得中央对地方的财政收入得以进一步控制，可以更好地进行宏观调控，但是另一方面，“营改增”也带来了地方主体税种缺失，地方政府财力不足等状况。营业税改为增值税，增值税又属于中央与地方共享税种，其分配的办法是中央与地方按75：25的比例进行分成，按此方法分配，地方政府的税收收入将远低于被中央收走的那一部分。增值税扩围的范围越大，地方税收收入就会越少，直至营业税彻底退出地方税收体系，那么地方也会彻底失去地方主体税收入。这将会造成地方政府为履行行政职能的财政支出与地方财政收入收入的严重不匹配，从而滋生出一些各式各样的地方性行政收费或者更加依靠土地财政。
地方收入支出的不平衡要求地方政府建立起完善的地方税系统，特别是地方主体税种的建立。在营业税逐步退出地方会体系后，地方政府主体税种缺失，财力缺口将会放得更大，在此基础上非常有必要对消费税进行改革，培养其成为地方税主体税种，以弥补地方财政收入的不足。
3.消费税作为地方税种的可行性分析
3.1地方税主体税种的确认原则
地方税是地方政府为了管理社会公用事务而得到的财力来源。它能够满足地方政府对职能履行的基本需要，有效提供公共产品和服务。地方税是地方政府征收及管理，并且符合国家税收政策法规的各类税收总称。根据马斯格雷夫的税收划分七项原则来看，他认为收入变化不大、具有稳定性的税种应该划归到地方政府；对按生产要素进行课征，并且稳定性较好的税收应当划归更低级别的地方政府；依附于居住地的税收划归地方政府；受益型税收及使用者收费适用于所有级次的政府。
具体来说，地方主体税种应该具备以下基本特征：
第一，税基稳定有弹性，具有非流动性
地方主体税种的课税基础稳定而有弹性，一方面是指税收收入不会发生较大波动，并具有一定的税收弹性，能随着经济增长而适度增长。第二，税基的非流动性是指要保证不会因为征税行为而导致税基发生大规模的地区性转移。否则就可能引起税基在地区间由税收高地流向税收洼地，而不是按照经济效率的高低流动，造成资源配置的扭曲。再一点，由于我国的税收法定还不够完善，目前的18个税种中只有三个税种由人大立法，因此地方政府可能会为了吸引投资而降低本地区的税率或者给以各种税收优惠政策，造成地区间的恶性税收竞争。
第二，税基宽，收入规模大
一般而言，主体税种必须是在地方政府税收收入中占主导的一种或几种税种的总称，也就是税基宽，税源广，收入规模大，以满足地方政府实现其社会经济职能的需要。只有主体税种的税源丰富，地方财政收入才具有稳定性，满足地方刚性需求的支出需要。
第三，受益原则
受益原则要求中央利益与地方利益统筹兼顾。各级地方的征税要按照他的支出来进行，税收应该与公共支出相对应。一方面，纳税人根据其从公共产品和服务中获得的利益大小承担税收，受益多少就缴纳多少税。另一方面，地方性受益产品受益范围窄，只涉及某一地区，不存在“溢出效应”，成本和收益有严格的对应关系。所以有地方政府提供的公共服务要与地方征收的税收收入形成对应关系。比如，某一征税对象的税收收入归属于中央，但由此给地方造成的损害或成本却是有地方政府来承担，就不符合收益和成本相匹配的原则。
第四，效率原则
地方税的划分必须要遵循效率原则，适度灵活，便于征管。比如，某税种的税基窄、税源分散、征税对象不集中，而导致其征管复杂，征收成本比较高。由于信息不对称，中央政府对各地区的具体情况不了解。相反地方政府更了解本地区的具体情况。如果此税种由地方政府来征管，收入划归地方，则可以极大的调动其积极性，同时也可提高征管效率，降低征管成本。所以，如果征税对象具有地区性差异，由中央统一征收效率低下，则应该划归地方税。
3.2消费税税源总量分析
从消费税的税源总量分析，主要是看消费税的收入规模是否能弥补“营改增”给地方带来的财政缺口。自1994年我国开始正式征收消费税起，国内消费税的税收收入从487.40亿元涨至2013年的8231.32亿元，增幅达到16倍。但是和营业税的收入规模比较起来，其收入规模还是较小。以2013年为例，全年消费税收入8231.32亿元，同期营业税收入达17233.02亿元，营业税收入是消费税收入的两倍。从图2可看出，1994-2013年，无论是收入还是占比，同期营业税收入规模基本上是消费税收入规模的两倍，甚至更高。因此，从总量上看，单靠现行消费税的收入规模，想要弥补地方政府未来营业税的流失总量是不太可能的。
如图3所示，从消费税和营业税的增长趋势来看，1994-2013，消费税的平均增长速度为17.06%，营业税的平均增长速度为18.81%。营业税的增长较为平缓整体增幅稍大于消费税。可以看到在2009年消费税的增长有一个急剧的波动，消费税收入达到4761.22亿元，相较2008年增加了85.39%，成为了我国的第四大税种。这主要是因为国家对消费税税目进行了一次大规模的调整，新增了高档手表、高尔夫球及球具、游艇、实木地板、木制一次性筷子等税目；与此同时将汽油、柴油合并为成品油税目，取消公路养路费等收费，提高了成品油消费税税额。因此征税范围的扩大导致了消费税规模的遽然增长。
在上文“地方主体税种的确认原则”中提到，地方主体税种不仅要有宽税基、广税源，保持稳定的增长速度，而且要具有一定的弹性，能够随着经济的不断增长而增长，以满足地方政府刚性需求的支出。从图4税收弹性来看，1994-2013年，消费税弹性系数基本小于税收弹性系数（维持在1-2之间），在2009年有一个大的反弹，也是因为征税范围的扩大引起了税收的增加。这主要是因为我国消费税税目中大部分税目的征收方式都是从量计征，比如酒类，成品油。税收不会随着经济的发展，价格的增长而提高；而我国其他主要税种，如增值税、企业所得税、个人所得税、营业税等都是从价计征，部分税率还是累进税率的征收方式，所以税收富有弹性。
3.3消费税税源结构分析
除了从消费税的税收收入总量上，我们另从消费税的税源结构方面分析，目前我国消费税的应税范围有14类消费品，其税源主要来自于环境资源类消耗品和劣值类消费品。
从产业结构上看，消费税税收收入大部分来源于第二产业-制造业中的烟草加工业、酒类以及石油加工类，第三产业中的烟草批发业，占到了消费税总收入的90%以上，这些税源来源都是不可持续的。下图5是2013年消费税分产业收入情况，消费税总收入82375490万元，其中烟草制造业加上批发环节的消费税收入占到总收入的52.4%，其次是石油加工制造业，占比达到33%，汽车制造业和酒类生产分别达到10.72%和3.5%。
如果消费税划为地方税，占消费税90%以上的油、烟、酒等税目改在零售环节征收，则必将造成税收大量流失；如果放在生产环节征收，又会导致地区间税收利益分配的严重失衡，长远看来，会引致各地小烟厂、小酒厂、小油厂等如雨后春笋遍地开花。因此，如果将其在生产环节征收，划为中央收入，那么能够在零售环节征收并作为地方税收入的税目就寥寥可数了，并且收入构成比例也过小。显然，这对于要弥补“营改增”带来的收入缺口而言，就只是杯水车薪，没有多大意义了。
所以从消费税的收入构成来看，目前不具备完全作为地方主体税种的条件。
4.我国开设销售税的基本思路
鉴于目前我国的税收制度，任何一个单一税种都无法弥补营业税带来的税款“流失”，成为地方主要税收来源。我国的消费税是典型的选择性消费税，另一消费税改革路径可以考虑保留并完善现有消费税，同时开征零售环节销售税。即在商品进入销售环节之前，征收增值税；在商品进入零售环节之后，取消增值税，改征销售税，并将销售税全额作为地方税。现行税制中的消费税是基于特殊调节目的的选择性消费税，零售环节的销售税则相当于理论上的一般消费税。两者可以相互补充同时存在，作为一个税种的两个层面。
众所周知，一般性消费税的税收来源主要是当地的居民消费。地方经济的发展决定了当地居民消费水平的高低，也就间接决定了地方政府一般性消费税的税收收入。这无疑体现了受益税的特质，而受益税恰恰是最适合作为地方税种的。首先，消费者的消费选择成为社会生产和投资的方向选择，地方政府执政理念将从为生产者服务转变到为消费者服务。为了扩大税源，地方政府必将争相改善消费环境，刺激内需。其次，销售税提供了稳定可靠的税收来源。第三，根据吕冰洋在《税收分权研究》中的测算，开征销售税和保留原有增值税的两种情形下，各地区零售环节销售税和增值税税额的变异系数分别为0.836和0.963[i]。这说明零售环节开征销售税可以缩小地区财力差距。因此，世界上不少国家用一般性消费税充当地方税，它适合在零售环节征收并采用统一的税率。比如美国将销售税作为州以下政府的主体税种，对批发环节和中间产品的销售不征税。这些都说明它在实践层面的可行性。
尽管有种种的优点，但选择性消费税和一般性消费税（零售环节销售税）的并行也会加大居民税收负担，引起反感和抵触。所以要合理设置课税范围、税率、征收方式。除了考虑弥补地方财政收入外，也要确保改革前后的消费品税负稳定、物价的稳定，并对基本生活用品等免税。具体实施路径如下：
（一）纳税义务人。我国销售税纳税义务人为从中华人民共和国境内零售环节购买应税消费品的企业和个人。其中，零售是指将应税消费品销售各生产、加工、批发、零售单位以外的单位和个人的业务，其用途应当是购买后直接用于最终消费品。对于那些以生产、加工为目的而从零售业者购买应税消费品的企业和个人，由于区分起来难度较大，可以考虑在零售环节时，销售者无需辨别购买者的消费用途，统一代征销售税，在购买者再次销售时凭借零售环节的销售税发票，结合生产耗用情况进行抵扣，这样就避免了重复征税。
（二）征税对象。关于销售税的征收对象主要的考虑是是否将劳务纳入征收范围。考虑到“营改增”后劳务会在增值税领域征收，对于特殊劳务也会在选择性消费税领域进行调节，所以这里只考虑有形商品。有形商品又可以分为有形动产和不动产，这里就包含了车辆零售和不动产销售。在6.1.1中已经讨论过，由于土地增值税的同质性，可以考虑将原本应该缴纳营业税的转让土地使用权和销售不动产税目，和消费税合并，改为在零售环节征收消费税。对于车辆购置税可以和销售税合并，统一税种。
（三）计税依据。销售税是基于居民的在零售环节的消费行为而征收，所以，销售税的课税依据是纳税义务人对应税消费品的最终购买支出。当购买是为了进行再生产，从理论上说，中间投入应该排斥在税基之外。可以借鉴美国的经验，利用中间产品生产的商品在销售时可以对中间产品所缴纳的销售税进行抵扣。
此外征收模式是选择价内税模式还是价外税模式？价内税即价税合并，是一种隐性税模式，商品标价包含货款和代收代缴的税款。价外税即价税分离式，是一种显性税模式，在标明商品价款外单独标明税收。其实两者无实质性的区别，只是价外税具有以下优点：第一，打破了税收由零售业者负担的假象，让消费者清楚自己到底缴纳了多少税款，促使人们理性消费；第二，有利于避免经营者以投机取巧谎报销售额或力争减免税的方式来增加利润，从而促使经营者降低成本的方式提高经济效益；第三，有利于改变长期存在的生产、批发与零售环节商品标价法不一致的状况，实现流转环节商品标价方法的统一。从以上价外税的种种优势来看，我国的销售税应采取价外税模式，实现价税分离。
（四）税率。虽然前文提到实行价外税模式的销售税具有种种优点，但是还需考虑到的是它会让一般消费者清楚的看到自己纳了多少税，认为加重了自己的税收负担，以致引起心理上的反感和行为上的抵制。因为是在取消零售环节增值税的基础上征收销售税，所以不应加重最终消费者的税负，所以销售税的税率设置十分重要，要保证改革前后税收负担没有太大变动，也要确保改革前后的消费品税负稳定、物价的稳定。
在确定具体税率之前，首先要考虑是采用浮动税率还是固定税率的问题。因为各地的经济发展水平不一样，消费状况各有差异，借鉴美国的经验，可以由中央确定浮动税率，给地方政府一定的自主权，结合各地区的具体消费状况确定自己的执行税率。如果采用浮动税率，存在着一个隐患，会引起地方间的税收竞争，特别是在税率差距较大的地区之间，高税率地区的居民回到低税率的地区购买商品。所以浮动税率的范围不易过大。
因为销售税的计税依据是最终消费者的支出全额，并非环节的增值额，加入仍然采用17%税率，显然税负过重。按全额支出纳税类似于增值税纳税人中的小规模纳税人，那么销售税的基本税率应当在3%左右浮动。根据实际情况，商业零售行业的增值税平均税负为2.5%。所以中央可以围绕3%设置浮动税率，再由地方政府确定具体实施税率。
（五）税收优惠。由于对低收入人群的考虑，国际上的一般做法是对基本生活用品和处方药等免税。比如，美国各州都对以下商品免税：处方药、电脑软件程序、医疗服务、食品、农业机械、家庭消费必需品如住宅用电器、煤气等。
5.销售税改革对地方财力的影响
假设销售税适用税率1%、3%、5%，增值税的中央、地方分成比例为75：25，企业所得税的分成比例为60：40，分别计算出三种税率假设下的地方财力变化情况。计算步骤如下：
（1）改革后批发零售业的销售税=批发零售业应税销售额/（1+17%）×销售税税率；（批发零售业应税销售额=批发零售业总产出+进口—出口—免税服务—存货变化中不属于税基的部分=43021.72+0-6814.19-109.91-482.27=35615.35亿元）
（2）改革前批发零售业增值税=批发零售业应税销售额/（1+17%）×17%；
（3）批发零售业中间产品投入进项税减少=改革前批发零售业中间产品投入进项税—改革后批发零售业中间产品销售税；
（4）改革前批发零售业中间产品投入进项税=批发零售业中间投入产品/（1+17%）×17%；（批发零售业中间产品投入额=12466.80亿元）
（5）改革后批发零售业中间产品投入销售税=批发零售业中间投入产品/（1+17%）×销售税税率；
在销售税采用1%、3%、5%的税率下，给地方带来的财力变动分别是-246.54亿元、269.42亿元、785.38亿元，可见在税率处于3%-5%的时候是可以弥补地方财政收入的流失的。
注释：
吕冰洋：《税收分权研究》，中国人民大学出版社，2011，第193页
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作者简介：韩笑（1990—），女，湖北荆州人，学生，研究方向：税制改革。
（武汉大学）
（责任编辑：张娟）