摘要：人力资源的重要性与人力资源会计应用的局限性让人们长期困惑不解。本文在经济学的框架内对这种特殊的信息经济品的需求与供给进行剖析。其需求应分为潜在需求与显性需求，前者已为不少研究所证实，但后者所需的“人力资源要素化条件”却还不能广泛地适用。人力资源会计在财务会计准则体系内以公共产品的模式供应会面临诸多技术与制度层面的难题，而在管理会计框架内以私有产品的模式供应，则主要取决于企业对人力资源会计带来的“创新净剩余”的预期。
关键词：人力资源会计；需求；供给；公共产品；私有产品
现代经济的发展越来越依靠通过教育、职业培训等专门投资所提升了的人力资源素质，这就形成了TheodoreW.Schultz经典定义的“人力资本”，经济学家逐渐视之为经济增长中独立的生产要素。［1］在信息与知识经济越来越成为现实的背景下，企业竞争优势的塑造与发挥在本质上越来越依赖于包括人力资本在内的知识资本的培育与增强。另外，企业或组织中虽有专门的人力资源管理，但往往是以多维度、多量纲的形式进行的，其提供信息的集约性不强，不利于为相关决策提供综合性的相关信息，因而将这些分散的信息集约地处理为综合性的货币化信息、将人力资源的业务管理与价值管理有机地结合起来越来越有重要的现实意义。
一、人力资源会计的应用状况
人力资源会计基础性理论研究于20世纪70年代告一段落，80年代开始在一些著名的欧美企业或机构尝试性地应用，比如美国银行、美国海军研究署等将它作为改善其人力资源管理的工具。应该说，欧美国家80年代的这轮应用人力资源会计的现象在一定程度上是被动性的，主要是为了应对当时日本企业咄咄逼人的竞争态势，促使其如何提高企业职工的劳动生产率。
在欧洲的足球产业中，人力资源会计也得到一定的应用。Morrow发现，在“博斯曼事件”之前，有18家英国足球俱乐部在其资产负债表上列示了其球员（人力资源）的价值，主要是以球员转会市场上的支付成本估价；而其他俱乐部则以整体的方式反映所有球员的未来价值（效用价值），无论是买进的还是自己培养的球员。
人力资源会计在瑞典得到更为广泛的应用。90年代，对人力资源会计信息的需求已较为明显。许多利益相关者，诸如人力资源部门、财务部门、公司顾问、工会、高层管理者、投资者，甚或政治家，对做“人力资源损益账”颇感兴趣，主要集中于招聘、培训、换岗等业务中的成本收益评估。［2］
该兴趣在90年代达到一个小高潮，瑞典政府甚至提出一项法定义务，要求雇员超过100人的机构在其年度报告中提供关于人力资源成本信息（比如轮休、病退、培训、工作环境等）。虽然该议案由于各种原因最终未能通过，不过这也表明了政界对提供更佳的有关人力资源成本信息在态度上是积极的。
Grojer&Johanson（1998）归纳了人力资源会计在瑞典得到较有力推广的几个主要原因：（1）在大学里及公司培训中提供的相当广泛的人力资源会计教育。（2）人力资源会计的应用有助于合理地保住人力资源总裁在总经理班子中的成员地位。（3）把人力资源会计理解为一种战略性思考的方式而不仅是“怎样把人反映到报表中”的技术性工具。（4）把人力资源会计的应用作为从管制型经济向更为市场化经济转变的工具。
但是，这一波人力资源会计的尝试性应用在总体上并未展现出良好的进一步发展的态势。［3］Turner（1996）回顾后认为：人力资源会计在之前20多年的尝试性应用中进展甚微。
近些年来，人力资源会计的应用有一定的复苏态势，印度已在一些企业开始它的应用及其研究，比如EngineersIndiaLtd.，MadrasRefineries，OilIndiaLtd.。
相应地，关于人力资源会计的研究也出现了一定的反弹趋势。贺薇汀、李刚（2011）的文献研究发现：近些年来，国际会计期刊上关于人力资源会计的文章呈现先降低后反弹增加的趋势。以公认的五大权威会计期刊为例，从2000年的5篇减至2007年的2篇，再反弹至2008年的8篇及2009年的12篇，说明该领域的研究兴趣、重视程度有所恢复。［4］
在我国，随着各类组织中各种专业技术人才、符合TheodoreW.Schultz经典定义的“人力资本”所占比重的显著提升，研究与应用人力资源会计的呼声越来越高，比如：阎达五、支晓强（2002）强调，会计系统如果不能反映这种重要的资源，那么会计信息的有用性势必大打折扣。［5］李涛（2007）［6］、冯嘉化（2012）、饶化才（2013）分别呼吁在高校、军队、海洋工程企业等组织中应用人力资源会计。但真正系统性地应用人力资源会计的企业或组织还相当少，比如华为公司，相当部分形成了重要人力资本的员工可通过股权形式参与企业税后利润的分配。
显然，人力资源会计的应用呈现这样一种矛盾：一方面人们广泛认同人力资源在现代经济生活中的重要甚或关键作用，也承认人力资源会计在人力资源的业务管理与价值管理之有机融合中可发挥独特的作用，但另一方面人力资源会计却长期处于“无处着力”、难以广泛应用的困境。
找出该困境的根源对人力资源会计研究的进一步发展与推广应用无疑有重要的前提性意义。在本质上，“人力资源会计”是要为组织特别是企业的会计系统补充提供新的分支或子系统，并构成其“组织资本”的一部分，这种“资本品”同样会面临需求与供给的基本矛盾，而且也必然蕴含“制度创新”的风险规避或激励问题。因此，本文拟在经济学框架内运用供需均衡理论、产权与制度经济学理论等进行分析。
二、实务界对人力资源会计的需求
以上困惑与焦虑在一个基本面来自于未区分这种需求的层次性，即未区分潜在需求与显性需求，类似于经济学意义上应区分自然、本能的需求与有消费意愿、有购买能力的需求。
（一）人力资源会计的管理效应
Flamholdtz（1985）通过两个案例研究（CaseStudies）表明，人力资源会计系统的应用增进了企业的成本意识与决策质量。Kerstein&Kim（1995）的研究表明：资本性支出的变化与“超额收益”之间存在很强的正向联系。Hansson（1997）据此推测：资本性支出能为投资者提供增量的、价值相关性信息。他进而检验知识型公司（对人力资源依赖性较强）与对人力资源依赖性较弱的公司的定价。经风险调整后的结果表明：随着对人力资源依赖性越大的提升，可带来更高的非正常回报。但实证研究结果表明投资者不能区分人力资源投资与费用，导致低估收益与投资回报。Hanson推断：投资者需要关于人力资源的会计信息，以帮助改进其投资决策。
Johanson&Nilson（1996）通过一家医院调查应用人力资源会计对日常工作状态的影响，结果表明其思维的方式发生了改变，意识到了原来未认识到的有关人力资源与财务绩效之间的联系。这些研究都说明人力资源会计可以提升组织个体与整体的学习能力，进而提升其管理绩效。
综上所述，人力资源会计对投资者的投资决策、对管理层的管理决策、对组织整体及其中个人的学习过程确实具有着重要的意义，可以在其中发挥可观的作用。虽然这种意义与作用尚未充分显示出来，但实务界对它的潜在需求还是巨大的。
（二）需要什么人力资源会计信息
上面的相关研究证实了人力资源会计对实务界提升管理的“有用性”，但是它在实务中应用需要一定成本，而且对会计主体而言是种价格较高的“经济品”，是种资本性的投资品。因此，更重要、更具经济意义的是显性需求、表现为购买或投资行为的需求，即实务界特别是企业是否愿意为之支付代价或投资以获得并运用人力资源会计这种“资本品”。
虽然传统的会计系统也能提供若干关于人力资源的会计信息，如“应付职工薪酬”等反映人工成本及其受益用途的账户或报表项目，但真正的人力资源会计是要“把人的成本和（效用）价值作为组织的资源而进行的计量和报告”［7］。或者说是要“反映组织（企业）的人力资源价值及其变化”，包括人力资源之所以形成的“成本价值”、它为组织（企业）实现的“产出价值”，和经分配归属于其所有者的“收益价值”。人力资源会计的重点是要反映企业“拥有或控制的”人力资源，也即通过要素化交易成为其“人力资产”的价值及其变化，这是作为其“资本品”或“长期性资产”的部分人力资源。因此，企业对人力资源会计的潜在需求能否转化为显性的、经济学意义上的需求取决于两个基本方面：一是其人力资源的“资产化”或“要素化”是否成为显著的现实，二是对该经济现实的价值及其变化进行会计是否符合成本——收益比较原则。
（三）人力资源会计的经济制度基础
人力资源是否、能否作为企业的资产确实存在不确定性、模糊性，并不存在一个标准答案，在宏观或社会整体层面上也很难形成一个统一的判断，因为组织包括企业的形态或类型是多样化的，它们对人力资源的要求、或者说其人力资源对企业的重要性（可替代性）往往差别较大。但是，对特定的微观会计主体而言，是可以具体的人力资源产权交易及其达成的契约为依据，从中判断是否为要素化（长期的）交易，从而决定其会计处理方式。
从契约上判断人力资源产权交易的性质，实质的内容或条款就是能否获得企业的剩余分享权。但剩余分享有被动与主动之分，有随意与保障之别。现实中也有很多企业的员工获得除工资以外的奖金，但这属于被动的或随意的剩余分享，取决于企业主或其控制者的主观意愿，并不是可凭以主动、有保障地索取剩余的权力及其表现，即“剩余分享”的事实不能等同于“剩余分享权”。因此，最根本的是要看能否获得企业或公司证券化的剩余分享权，这里的证券（不一定是股票）是证明其剩余分享权的凭证，它使投入企业的人力资源获得一种外在化的收益保障形式，从而形成经济上的可抵押性；它使人力资源在企业中的应用有了一种长期性的保证；它更意味着人力资源以要素化的形式长期投入到企业的“团队生产”中。
（四）对人力资源会计的显性需求分析
以人力资源的证券化（要素化）最领先的美国为例，90年代中期以来，美国的股权激励（它是人力资源证券化的主要形式）取得了较大进展，主要表现在：（1）1995年至2007年，高级管理人员通过期权行权实现的股权型报酬的增长速度远高于通过传统的工资、奖金实现的增长。（2）在此期间，高级管理人员的报酬总额中，股权型报酬可占到20%～30%，该比例在高新技术企业和一些持续增长的知识型企业中更高。（3）美国员工持股人数已占企业员工数的50%，其中有50%是通过公司的股权型报酬来实现的。
由此可见：（1）美国的股权激励主要集中于对高级管理人员的激励，特别是集中于高科技行业。（2）美国真正实施人力资源股权化的比例大约占25%。（3）员工持股在总股本中所占比例也并没有广泛地在企业的股权结构中占到主导地位。因此，对发达国家的人力资源证券化状况并不能过高地估计。
与以美国为代表的欧美发达国家相比，我国企业人力资源要素化的广泛性更低得多，虽然一些上市公司在一定程度上实施了“经理持股计划”，但其受益面很窄，真正较广泛地实施人力资源要素化并获得企业剩余分享权的企业还很少。
所以，尽管人力资源证券化（要素化）呈现一定的增长趋势，但这种趋势即便是发达国家也远未在现实的经济活动中占据主导地位，实务界特别是企业界对它仍持较谨慎的态度。这种状况使得实务界对“人力资源会计”的显性需求并不那么急迫。
三、对人力资源会计的供给
把人力资源会计理解为一种特殊的经济品，实际上成为组织资本的一部分，则先要分析探讨其经济属性，其中的关键之一就是：应以公共产品还是私有产品的模式去供应？
（一）作为公共产品供应的人力资源会计技术问题
首先是人力资源的成本价值信息的供应问题。“人力资源会计”的目标之一就是应实现该成本价值信息的系统化收集与处理，其面临的问题主要有：（1）人力资源成本价值范围的界定问题：是否包括人力资源进入企业或组织之前的形成过程中的耗费，比如教育成本。（2）人力资源成本及费用的分散化存在状态如何进行集约化处理等。王跃武、汪开明（2015）系统分析了经济学计量与会计计量的联系与差别，指出现有关于人力资源计量受到经济学计量的过度影响而形成的种种误区，强调应围绕微观会计主体的产权范围进行人力资源的会计计量。
然后是关于人力资源产出价值的计量问题。这需要从企业“团队生产”的综合收益中分析出其贡献份额，而且它在不同的利用场合或情形下的产出具有“异质性”，另外这些多样化的产出价值评估可能又缺乏相应的、有效的市场机制来使之显性化，这大大增加了计量的难度与复杂性，也是人力资源会计研究中的难点所在。［8］
之后是人力资源的收益价值信息的供应问题，这是企业人力资源管理特别是其激励公平性所要求的。这涉及两个难点：一是如上面对人力资源产出价值进行相对准确的分析与确定；另一是分配制度的设计并作为会计处理的依据。后者是确定收益价值的“函数形式”，前者是确定各自变量的赋值。
（二）作为公共产品供应的人力资源会计之制度问题
我国企业的产权状况可按企业的三种基本类型讨论如下：（1）国有企业或国有控股的公司，即以全民所有制为基础的企业。全民所有制是种典型的“公有产权”，其基本性质是具有“不可分性”。因而，这些企业的员工包括其经营管理层，至多是拥有部分利润分享权，但并非真正拥有其“剩余索取权与剩余控制权”。（2）古典的业主制或合伙制企业，即“老板经理兼于一身”的企业。除老板以外，其他员工基本上是“出租”、让渡其人力资源的支配权以换取“租金”——工资，一般未实现“人力资源的要素化”。（3）介于以上两种类型之间有股份制公司。有的确实部分地实现了“人力资源的要素化”，但主要是“经理持股”而非“员工持股”，因而这种“人力资源的要素化”仍是较有限的。可见，我国企业现有的所有权结构状况还不足以形成制定专门的“人力资源会计准则”，尚不具备相应的产权制度基础。
另外，目前尚未形成专门的“人力资源会计准则”，将它纳入现有具有公共产品性质的财务会计框架内，可能存在与现有财务会计框架或体系内会计处理是否兼容问题。比如，企业对员工新增资本性的培训投资，按现有的财务会计框架与处理方式是计入管理费用等，抵减当期利润；而按照人力资源会计的处理方法，这会形成“人力资产”，分期摊入企业的成本或期间费用，这就会形成利润差异。
（三）作为私有产品的人力资源会计之应用成本
这是将人力资源会计在企业的管理会计框架内予以供应。由于管理会计主要是为企业的经营管理决策与活动服务的，有很大的自由度与自主性，并不需受到“财务会计准则体系”的束缚，因而在制度层面的障碍要小得多，主要是技术层面的问题，特别是成本——收益比较问题，即是否能形成管理性的“净剩余”。
人力资源会计在企业管理会计框架内应用的相关成本主要包括：（1）对符合“要素化”条件的部分人力资源的成本价值、产出价值与收益价值进行“会计”的作业成本，特别是对其产出价值进行计量的成本。这些信息在传统的人力资源管理系统并不能提供，因而会产生部分增量的信息成本。（2）人力资源会计所产生的专门的会计信息在企业内部流动、分享与利用，这实际上构成了企业会计信息系统的一个子系统，该子系统的构建与运行需要专门的增量成本，如专门或兼职参与人员的人工成本、配套制度的设计与运行的“组织成本”。（3）人力资源会计在企业内部的应用与推广是一项创新性的活动，需要克服相关部门或人员因为观念与行为习惯导致的“创新阻力”并调动其参与该创新的积极性，因而会产生增量的“管理费用”。这些构成“人力资源会计的创新成本”。
（四）作为私有产品的人力资源会计之应用收益
人力资源会计在企业管理会计框架内应用的相关收益主要体现于：（1）提供更综合、更清晰、更有质量的关于人力资源产出价值与收益价值及其匹配性的信息，这可为企业对人力资源的激励与约束机制的优化设计与有效运行提供合理可靠的信息基础。（2）可以提供系统的、关于企业对人力资源进行增量投资，即其“成本价值”的信息，并与所产生的“产出价值”增量进行比较，从而为企业的人力资源投资及其具体措施的决策和优化调整提供有理有据的指引，进而为企业竞争力的培育或增强形成必要的人力资本。
作为私有产品的人力资源会计能否从“观念中的产品”脱胎而成为“现实中的产品”，在根本上取决于企业对以上两方面的比较及其形成的“创新净利润”的预期：“如果预期的净收益超过预期的成本，一项制度安排（如这里的人力资源会计系统的构建与运行）就会被创新”；“如果一种安排性创新成功地将这些利润内部化，那么总收益就会增加，创新者可能在不损失的情况下推行这些创新活动”。
而人力资源会计能否更广泛地推广应用，则取决于该创新性制度安排形成显著的财务效应后能否引起跟随者的模仿效应：这些“次级行动团体，也是决策单位……可帮助初级行动团体获取收入所进行的一些制度变迁”。
四、人力资源会计发展的基本框架与适宜路径
（一）人力资源会计应用的基本框架
从整体上而言，企业的会计系统从其基本的信息提供功能上分为两个子系统：以满足财务会计准则为主的会计制度要求的财务会计和以满足企业经营管理特别是其决策需求的管理会计。相应地，人力资源会计在企业中的应用也可大致按下图所示的框架来组织：
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图1人力资源会计的组织框架
从会计制度的制定与实施看，我国是典型的行政主导型体制，由财政部主管我国各项会计制度或准则的制定、修订与实施工作。这种集权式、行政化的会计管理体制决定了：（1）会计制度的制定或调整首要的是从政府的需要出发；即便政府作为社会管理者应考虑社会的需求，但也必定是滞后的与不充分的，因为社会需求的信息在传递过程中必然发生严重的失真、扭曲，甚或被决策者有意地曲解或有选择地遗忘。（2）行政机构固有的“官僚性质”使之对制度创新活动具有自然的惰性甚或排斥。因为在刚性的行政体系中，一个行政机构承担的创新成本与风险往往高于它能从中获得的收益，在这种普遍的预期下，进行包括人力资源会计在内的会计制度创新的内在动力较为缺乏。不能匆促地设计、霸蛮地推行严重缺乏知识积累基础的会计制度或准则，那样很可能适得其反，因为“一项新制度安排只有在创新的预期净收益大于预期的成本时，才应被作出”。
（二）人力资源会计发展的信息经济学分析
先在自由度较大、创新活动较易展开的管理会计范畴内探索新兴事物，这是比较符合信息经济学的基本原理的，正如冯·哈耶克指出的：“在一般性的、为大众所接受的基本规则范围内，一种以个体的自觉自愿和决定权为基础的社会组织提供对经济和社会最有利的解决方法。因为这样才能保证利用比独立个人所拥有的，或群体智力所能预见的更大的成就。”
因此，人力资源会计这种资本品要实现更广泛的应用、更大规模的供应，应先作为私有产品在企业的管理会计框架内分散地应用，并使该创新性生产活动形成显著的、能产生示范效应的“创新净利润”；然后，随着“人力资源要素化”逐步地、更广泛地成为现实，以及人力资源会计的相关技术特别是计量技术趋于成熟时，也即其显性需求的规模足够大，且其供应能力增强到足以把其应用的成本降低到可接受水平时，则可以把人力资源会计纳入到财务会计的体系中，以公共产品的模式来生产或供应——“技术变迁会使得制度安排的变迁变得有利可图”，因为“技术革新不仅能改变制度安排的收益，而且也能减少某些安排的运作成本。”
（三）人力资源会计发展的产权与制度基础
基于“产权会计理论”的精神，会计的根本目的在于反映会计主体中产权主体之间的产权关系及其运动，并维护其合理的产权利益。因而，会计作为信息与监督系统，在本质上是以其他更为基础的产权制度，如公司法、企业治理结构、激励与约束制度等为依据，反映与监督之。
人力资源会计所服从与服务于的企业产权制度，在相当程度上会由人力资源的产权交易而引致变化，其交易也具有特殊性：交易的不是其所有权，而是由之衍生的、与其人身承载者相分离的支配权或使用权；该权利的交易或让渡的不完整性也因人力资源的异质性，以及作为受让方的企业对其经济价值的评估而相差较大。
因此，在人力资源会计所依赖的制度条件——“人力资源要素化或资本化”成为主流的经济事实尚需漫长时期的背景下，人力资源会计的发展也只能是亦步亦趋、长期跟随的。在其发展过程中，一个重要的基础内容就是必须根据人力资源产权交易的状况，以是否达到了“资产”确认的判别标准——“拥有或控制”进行分类处理：（1）对于获得企业剩余索取权的人力资源，应确认为“人力资产”，并在“实收资本”或“股本”中明细反映。（2）对于企业新增投资（如专项培训或继续教育等）、以债权方式获得的人力资源，应在确认为“人力资产”的基础上，以类似于“长期待摊费用”的方式在其服务期间内分摊其价值。（3）其他的人力资源则沿用原来财务会计的处理方式。对前两类应分别建立相关账户，并建立相应的确认与计量流程。
（四）人力资源会计发展的路径设计
综合以上分析，发展人力资源会计的适宜路径应是：（1）各个自觉自愿的企业敢于在管理会计框架内创新性地探索、尝试性地应用，积累对人力资源价值及其变化进行计量与反映的知识或技术能力。这特别需要企业经营管理层发挥“企业家精神”——“任何一个（制度创新）的初级行动团体的成员至少是一个熊彼特意义上的企业家，团体才能启动制度安排创新的进程”。（2）理论界人士与实务界人士保持较密切的联系、沟通与合作，以便于将这些增量知识或技术予以归纳、梳理与升华，提炼其中规律性或共性的知识。而这恰恰是我国在管理创新中的重要“瓶颈”，其“产学研结合”的紧密程度甚至大大地弱于技术创新的方面。（3）当这两个过程不断循环并积累了必要的知识与理性之后，可以尝试地构建相关的会计制度，再“试行地”在一定样本量的企业或机构中实施，当然此时这种会计制度最好是指导性而非强制性的。（4）当“试行”的效果逐渐反馈与积累后，再对相关会计制度进行“修正”。（5）当第（3）与第（4）项过程再反复循环若干次后，直至“最新版本”的制度方案被证明有效，且能被实施该制度的企业、单位所广泛接受时，再上升为带强制性的会计制度或准则正式实施。
作者简介：王翊覃（1981—），女，湖南永州人，副研究员，主要研究方向：财务分析、管理会计。