摘 要：作为一种市场化的节能新机制，节能服务公司能够通过合同能源管理帮助用能单位实现节能目标，最终达成多方互利共赢。但作为一项特殊的商业模式，合同能源管理的会计处理尚缺乏明确规范，核算方法混乱进一步引发业务性质认定、成本费用核算、收入确认等方面的不统一，难以形成可比、可靠的会计信息。本文从合同能源管理业务的经济实质出发对其会计核算进行优化，并列举了具体的会计核算案例，以期从实务方面为相关企业提供参考。
关键词:合同能源管理;节能服务公司;节能收益分享;会计核算;
一、引言
合同能源管理（EPC———Energy Performance Contracting）实质是一种以节省的能源费用来支付节能项目全部成本的节能投资方式。完整的合同能源管理模式需要同时具备三个条件：节能服务公司（Enemy Service Company,ESCO）与客户签订节能服务合同以契约形式约定项目实施过程中以及实施完成后所要达到的效果、ESCO向用能单位提供必要服务以实现节能目标、ESCO的投入及其合理利润主要由用能单位以节能效益予以支付[1]。所以，具有商业性、整合性、多赢性和风险性特点的节能服务公司属于EPC项目的运行主体。合同能源管理模式下，用能单位不需要承担节能项目实施的资金、技术风险，并在项目实施降低用能成本的同时获得实施节能带来的收益和获取ESCO提供的设备，把有限的资金投资在其他更优先的领域。合同能源管理的推行主要影响包括钢铁、水泥、冶金、焦炭、电石、煤炭、玻璃、电力行业在内的八个重点高耗能行业。但是，由于我国现有的企业会计准则及其指南并没有针对该商业模式的明确规范，加之合同能源管理业务有别于租赁、BOT项目以及商品销售等，合同能源管理的会计核算较为混乱，所获取的会计信息缺乏可比性，制约了节能产业的发展。
二、合同能源管理会计准则及其存在的核算问题分析
合同能源管理具体分为提供能源、提供管理服务、提供节能设备三种业务类型，对应着节能效益分享型、节能量保证型、能源费用托管型三种合同类型，商业条款的不同造成其业务实质差异，进一步造成会计核算方面的差异。
（一）合同能源管理会计核算涉及的会计准则分析
针对EPC项目的核算处理，国务院颁发了指导性文件———《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展的意见》。按照文件规定，企业以合同能源管理方式开展节能项目的，在可以合理区分构建资产和接受服务前提下，需要依据国家统一会计准则制度进行处理，将其予以分别核算。若构建资产和接受服务无法合理区分或者无法单独计量的，用能企业在能源管理合同期满取得的资产需要作为接受捐赠处理，并作为费用列支企业实际支付给节能服务公司的支出。实务中，《意见》涉及到的会计处理规定远无法满足具体业务的核算需求，企业还会按照企业会计准则的相关规定进行合同能源管理项目的会计核算：
《企业会计准则第4号———固定资产》：按照“该固定资产有关的经济利益流入”、“成本能够可靠计量”两项规定，节能公司将合同能源管理项目中的节能设备作为符合定义的固定资产进行处理。但其前提是资产所有权属于节能公司，并且需要区分节能设备与自用资产。
《企业会计准则第21号———租赁》：融资租赁需要符合其中一项或数项标准，租赁资产的所有权在承租期满时向承租人转移、租赁资产使用寿命中租赁期占比50%以上但原有资产所有权没有发生变化、承租人选择购买租赁资产时资产公允价值应当高于其实际购买价款、资产在租赁开始日的公允价值与承租人该日的最低付款额现值相当、在不做较大改造前提下租赁资产只有承租人使用。项目期间所有权属于节能公司但安装在实际用能单位的节能设备符合以上确认条件，可以作为租赁进行相应会计核算和后续处理。
《企业会计准则第5号———建造合同》（后合并至收入准则）：节能服务企业向用能单位建造、安装节能设备的行为符合“建造相关资产而订立的合同”，可以按照建造合同对合同能源管理项目进行核算处理。
《企业会计准则第14号———收入》：基于提供的节能设备和节能服务，ESCO预期向用能单位收取的金额即为收入确认金额。节能项目合同对价与实际收到的价款会因项目实施后节能量的不确定性而存在一定的差异。因此，ESCO也会在收到用能单位的实际支付金额时进行相应调整。收入准则还提供了余值法、成本加成法、市场调整法等多种估计方法解决无法直接观察商品的单独售价问题，对于节能服务公司随能源价格波动相关业务的处理具有适用性。但是，收入准则中的“区分和单独计量的履约义务”等概念涉及大量的专业判断，对节能企业收入确认带来了挑战。
（二）合同能源管理会计核算存在的问题分析
合同能源管理商业模式具有明显的特殊性。由于缺乏明确的准则规范，合同能源管理相关企业在实际业务处理过程中的可操作空间较大，且在业务性质的认定、成本费用核算以及收入确认方法方面还存在系列问题，提供的会计信息难以高质量的促进节能业务的开展。
(1）业务性质认定不统一。节能服务公司会按照现有准则将合同能源管理业务性质分别认定为提供劳务业务、租赁业务、BOT业务、资产转让和提供劳务，并相应的对节能设备或项目成本进行核算：
一是将合同能源管理业务认定为提供劳务。将EPC项目认定为仅提供劳务，即ESCO将合同能源管理项目视作为服务型项目，在长期待摊费用中摊销视同为长期费用的初始投资，且在项目有限期间内平均分摊集中在项目初期的成本费用，该处理方式与成本费用配比原则相符，项目中建造的节能设备无法计提减值准备，企业真实的资产状况难以得到客观的反映。
二是将合同能源管理业务认定为租赁业务。为体现出所有权与使用权分离特点，对于合同能源管理项目中的节能设备，节能公司将其依据CAS21“需要依赖某项特定资产”标准确认为租赁进行处理，资产所有权与使用权分别归属于节能服务公司和用能单位。但由于节能服务公司实际控制节能设备，在合同开始时便需要从其资产科目中移除节能设备，且用能单位需要将其确认为长期负债，加大了计算量，实际可操作性不强。
三是将合同能源管理业务认定为BOT业务。合同能源管理与BOT业务运作模式存在很大的相似性，在形式上表现为建设-经营-转让，ESCO负责将节能设备达到发挥节能效益状态，且有权向用户收取费用获取投资回报，其成本费用是可靠计量的，从定义角度看该处理方式具有一定的合理性[2]。但是，合同能源管理项目与BOT项目在设备所有权方面存在差异，ESCO在项目结束后才会向用能单位转移设备所有权。BOT模式下建造的资产并不属于建造方，建设完成后向委托方转移了全部的风险收益。将合同能源管理业务认定为BOT项目，仅对用能单位掌握所有权的设备改造合同具有适用性，对于建造类合同则无法反映其经济实质。
四是将合同能源管理业务认定为固定资产。作为转让一般固定资产对节能项目进行认定，便于成本和费用的确认。EPC项目通常依附于节能设备的投入，设备运行维护费用、人员薪资、折旧费用为主要的成本费用。但是，节能设备安装在用能单位以供其使用，节能公司名义上拥有设备所有权，该设备资产的控制权实质上由用能单位所有[3]。同时，节能公司自用固定资产收益是确定的，可以及时进行相关收入和费用的确认以及折旧计提，而节能设备产生的收入与费用需要按照节能效益确认，具有很大的不确定性。
(2）成本费用核算不统一。对应合同能源管理项目的不同认定，节能服务公司也会采取差异化的成本费用核算方式，导致核算混乱，所形成的会计信息缺乏可比性。
一是项目成本按照长期待摊费用进行核算。该核算方式下，长期待摊费用中计入了构建资产和其他成本，且按照节能设备的预计使用寿命分期摊销建造或改装节能设备的价值[4]。并且，节能公司在应收账款中计入合同约定的对价，将应收账款通过用能单位实际支付的效益分成予以冲销。
二是项目成本按照建造成本进行核算，并进行无形资产的摊销。ESCO成本中的直接费用主要是采购、人工费用等，间接费用主要是指摊销，当期损益中包含了合同签订所发生的费用，并将成本做“工程实施———合同成本”的借记处理。项目完工后，以“应收账款”和“主营业务收入”对资产负债表日可靠计量的收入做借记、贷记处理，在“工程实施—合同毛利”中计入确认的利润，项目结束后“无形资产”摊销至无余值。
三是项目成本按照租赁成本核算。按照《企业会计准则第21号———租赁》有关规定，需要在“长期应收款”、“固定资产”和“未实现融资收益”科目下分别做效益分享期年初确认未实现融资收益的借记、贷记处理。租赁期满时，不存在余值的设备直接办理手续移交即可，将存在余值的设备做赠与处理[5]。
四是按照一般固定资产进行设备核算并计提折旧。该方式下，节能服务公司进行外购设备的初始计量时需要在固定资产中计入作为成本的购买价款、相关税费等，即将节能设备按照固定资产进行核算。同时，按照包含直接材料、直接人工在内的设备节能效果发挥之前的必要支出进行自行建造固定资产成本的核算。节能服务公司在设备安装过程中将相应的初始成本按照在建工程进行处理，项目完工后将节能设备对应的资产分别做“固定资产”和“在建工程”科目的借记、贷记处理，在报表中清晰展示其相应金额。项目实施过程中进行设备的折旧计提，且在当期主营业务收入和当期损益中分别计入收到的节能收益分成和维护运营费用。用能单位完全接收节能设备后按照“接受捐赠”相应规定对标的资产进行处理，节能服务公司则按照捐赠资产对节能设备进行处理。
(3）收入确认方法不统一。以何种性质、在何时进行确认是EPC业务收入确认面临的主要问题：租赁、提供劳务收入、销售收入等均属于合同能源管理项目在现阶段的收入确认方式，但由于节能效益与节能服务公司回收资金之间挂钩，存在不确定性，所以这些方式均无法全面、客观反映节能服务的价值和经济业务实质；ESCO目前采用的收入确认时点为收到用能方支付的费用后、每月按照合同约定的收款金额进行收入确认、于设备验收完工后确认收入或者按照双方预定的价格和共同确认的供能量计算并确认收入，但受当期收入具体数额获取难度大、随着项目进展成本发生变化等原因的影响，节能服务公司报表上无法及时反映每期收入，且提供的会计信息不符合权责发生制和配比原则。除此之外，节能量是合同能源管理社会效益的最终体现，也是对其进行评价的最终指标，但节能量的核算存在测量难度大、货币价值确认波动性大、内外部不可控因素影响等问题，加之缺乏明确的节能效益核算体系，导致收入确认金额难以确定。
三、合同能源管理会计核算的优化分析
由于缺乏针对合同能源管理业务的明确准则和规范，节能服务公司在处理具体业务时会自由选择现有准则，甚至出现基于自身利益需求利用不同会计处理方式进行盈余操作而损害投资者利益的行为。为持续推进合同能源管理，需要优化、规范其会计核算。
（一）合同能源管理会计核算优化框架
解决合同能源管理的会计核算问题，实现业务经济实质的客观反映，首先需要对其业务性质进行认定，合理区分节能服务公司的自用资产和节能设备，规范节能收益、各项费用的会计核算，对收入确认的金额与时点进行明确。EPC业务中设备使用权与所有权是否分离是期进行会计核算的关键，以其为主线和处理依据可以将合同能源管理项目会计核算框架架构为图1所示：
（二）业务性质的认定
作为一种以获取利润为目的的商业行为，合同能源管理项目具有多样化的业务形式，既能向用能单位以较低价格出售能源获得节能收益，也向用能单位提供技术或管理服务减少能源浪费，还可以建造或改造用能设备降低能耗来节约能源费用，对其需要分别进行性质认定。
(1）建造节能设备的EPC项目。该项业务存在较多的争议，既可以由用能单位投资、ESCO负责安装和建造设备，也可以由ESCO购买、建造或改装设备，其业务性质的认定需要以商业条款作为依据：合同约定节能设备在项目期间属于用能单位的，需要按照BOT项目进行会计核算，即将其认定为建造合同+特许经营；合同明确节能设备项目结束后无偿转让给用能单位，但在项目期间属于ESCO，需要按照一般固定资产进行核算。
(2）提供技术与管理服务的EPC项目。ESCO利用自身技术优势向用能单位的耗能项目或日常耗能提供节能服务，该项业务属于提供管理服务的EPC，可认定为提供劳务进行相应的会计核算处理。
(3）提供能源的EPC项目。ESCO以低于市场的价格向用能单位出售能源，用能单位以低成本达成节能效果，双方均实现获益。对于提供能源的EPC业务，按照合同约定价格进行结算，可将该业务直接认定为商品销售行为。
（三）成本费用核算方法的选择
计入长期待摊费且在整个期间摊销项目初始相关的合同费用、评估费用和能源审计费用，该处理方式在实务中已经达成共识，而购买、建造或改装设备的初始投资是合同能源管理项目中ESCO成本费用核算的主要争议之处。设备所有权与使用权归属的不统一是EPC项目会计核算方法选择的核心问题，按照图1所示框架，可以进行如下处理以反映各项业务的经济实质。
(1）按照一般固定资产对节能公司拥有所有权的节能设备进行核算。在EPC项目中，节能设备属于可辨识资产，且项目建造完成后能够为用能单位带来利益，符合《企业会计准则第21号———租赁》准则的有关规定，但EPC项目与租赁收入在本质上存在区别，前者在合同签订时无法明确节能效益分成的金额。同时，节能服务企业负责节能设备在EPC项目期间的运营、维护，用能单位拥有设备的使用权，该特征与租赁资产的界定标准不符。另外，在用能单位违约或者节能效果未达到预期情况下，拥有所有权的节能服务公司有权移走设备，用能单位的资产负债表中并不会反映合同期间的设备，与准则对承租人资产负债表反映全部“使用权资产”规定相悖，因而不应将EPC合同认定为租赁合同进行成本费用核算。
节能服务公司掌握设备在项目期间的所有权，负责设备的维护、维修和运行，合同结束后向用能单位无偿转移，但节能服务公司仍实际控制设备。同时，节能设备符合“包含的经济利益很可能流入企业”、“成本能够可靠地计量”确认条件，可以设置“合同能源管理资产”科目于“固定资产”科目之下以区分其节能设备和自用固定资产。按照一般固定财产对节能公司拥有所有权的节能设备进行核算，还需要依据《意见》规定按照节能设备的使用寿命计提折旧，且按照固定资产的账面价值扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命计算确定折旧率和折旧额。在项目结束后，节能服务公司以捐赠方式将设备无偿转移到用能单位，双方分别按照资产捐赠和接受捐赠进行处理即可，即节能服务公司对外捐赠资产通过“营业外支出”进行处理，用能单位将接受捐赠的资产直接作为“营业外收入”处理。
(2）按照建造成本对用能单位掌握所有权的节能设备进行核算。如果用能单位在项目运营期和项目结束后始终掌握节能设备的所有权和使用权，节能公司仅对其节能设备的改造提供技术支持，即由ESCO依靠技术和经验优势承包了用能单位的项目建造工程。在该情况下，可作为BOT项目来对节能设备改造业务进行处理，其经济实质与“建设-经营-转让”本质上存在一致性，在会计处理方面需要对其运营管理服务收入与建造业务收入予以分别确认。合同期内，用能单位需要在长期应收款中计入固定支付对价金额，并且作为无形资产对长期应收款与建造成本的差额予以确认，如果用能单位在合同期内没有固定支付对价，则建造成本可以全部确认为无形资产。
(3）未涉及设备的成本费用会计核算。除以上业务形式外，EPC项目还存在未涉及节能设备的直接销售能源或提供管理技术服务业务形式，其初始成本主要包含了节能技术专利费用、软件开发费用等，应将服务于整个项目的初始投资计入长期待摊费用。由于该部分成本相对不高，因此可以采用直线法在合同效益分享期内予以摊销[6]。同时，该情况下节能服务公司在合同能源管理项目期间内发生的成本费用主要包括管理费用、设备维护费用、固定资产与无形资产摊销、人工成本、运营服务费等，与管理相关的费用需要计入当期费用，设备维修费用、固定资产折旧或无形资产摊销以及与运营相关的费用需要计入营业成本之中。
（四）收入确认的核算
按照《企业会计准则第14号———收入》要求，企业需要通过五步法模型进行收入的确认，如图2所示。对于合同能源管理项目，其收入确认的核算主要分为如下步骤：确认EPC合同具备商业实质，合同明确了收益分成方法与分成比例以确保履约义务提供方能够收回合同内规定的对价；对于用能单位存在的履约义务，节能服务公司会在合同中设置相应的商业条款并按照不同业务类型进行谈论；节能收益分成方法与比例、节能量测算在合同中进行了明确，按照项目实施后的节能结果以及合同规定的测算方法确定交易价格；在单独的履约义务中分摊交易价格，合理分摊包含资产转让与提供劳务义务两项履约义务的合同，仅认定了一项履约义务的合同则无需分摊；主体履约义务履行时进行收入确认。
(1）项目履约义务的识别与分摊。如果某合同能源管理项目属于提供技术或管理服务以及直接销售能源的类型，则提供技术、管理服务或转让能源为节能服务企业的履约义务。如果某合同能源管理项目属于向用能单位提供节能设备的类型，其单独的履约义务难以拆分。同时，设备的运营与节能服务公司提供的其他服务是可以明确区分的，即运营是单独发生的，该项履约义务可以单独识别。所以，节能服务公司需要将资产转让与运营服务确认为合同所包含的两项履约义务。
(2）项目收入确认时点的选择。收入确认主要通过两方面辨别：在相应时间段内确认收入的，其履约义务是在一段时间内履行的；某时点完成履约义务后确认收入的，其义务是在某时点履行的[7]。对于某一时段内履行的义务，需要满足以下其中任一条件：资产被改良或创造时由客户控制的资产，被主体的履约进一步改良或创造；企业履约时客户即消耗企业履约所带来的经济利益；企业履约过程中所产出的商品具有不可替代性，且该企业在整个合同期间内有权就积累至今已完成履约部分收取款项。合同能源管理业务属于提供技术和管理服务类型的，则符合“一段时间内履行义务”判断标准的第一条，用能单位控制的资产通过节能服务公司掌握的节能技术和管理模式在履约过程中得以改良；直接提供能源的EPC业务，符合判断标准的第二条，用能单位同步消耗了能源服务公司提供的能源；ESCO向用能单位提供专业设备，节能资产的适用范围在商业条款中进行了明确，除节能外不具备其他用途即具有不可替代性，资产也无法转移至其他节能项目，标的资产的使用权在效益分享期内由ESCO控制，且ESCO能够在会计期间内就已完成履约部分收取款项。基于判断标准的符合性，EPC满足“在一段时间内确认收入”的标准，需将当期收入在各会计期间内予以确认并分摊交易价格，及时、可靠的向利益相关者传递准确的会计信息。
(3）项目收入确认金额的计量。遵循五步法模型，会计主体应当依据双方合同明确的计量方式与金额对收入确认中的交易价格进行确认，而效益分成模块与节能量是影响EPC收入确认金额的两个主要因素。按照效益分成不同模式，可将EPC划分为能源费用托管型、节能效益分享型、节能量保证型三种类型：托管模式实际属于能源服务外包服务，用能单位支付费用委托ESCO进行能源系统的节能改造与运行管理，ESCO以部分或全部节省的能源费用作为收益，能源价格与有权拥有的能源量的乘积即为ESCO应当确认的收入金额；效益分享模式下双方就节能目标与效益分享比例在合同中进行了约定，项目期间内的履约风险与信用风险由ESCO承担，用能单位在合同期满后接收设备并享有全部的节能效益，ESCO确认的收入金额=约定的效益分成比例*能源价格*（项目前用能量-项目期用能量）；节能量保证模式下，ESCO需要就项目节能量在合同中予以明确保证，用能单位在ESCO节能达标时支付节能费用，如未达标则ESCO需要向用能单位补偿未实现的节能效益，该模式下ESCO的收入具有固定性。
在效益分成模式下，ESCO收入金额的计量受节能量准确测量与能源审计公允性的直接影响。因此，为防范用能单位虚报节能量，ESCO可以安装能耗在线检测装置实时监控用能单位的能源消耗情况，建立科学的信息管控体系对设备供应商、融资机构的等实现全流监管，确保各方利益安全。
四、合同能源管理会计核算案例分析
合同能源管理会计核算可以真实、准确的反映出企业财务状况与经营成果，为节能服务公司、用能单位、环保部门及其他利益相关者提供有效的决策信息，促进节能产业的发展。
（一）项目方案概述
A公司是一家致力于电力电子技术及其相关产品的研发、制造、销售和服务的高科技上市公司，秉持着“创绿色环保世界，做能源利用专家”的企业理念，发挥自身产业优势为社会提供绿色能源解决方案，先后获得国家高新技术企业称号、十二五节能服务产业突出贡献企业称号、标准创制突出贡献奖、国家重点新产品奖等奖项。
2017年，A公司与某大型钢铁生产企业签订《节能服务合同》，就其节能设备进行升级改造，帮助企业减少碳排放量，达到节能目的。合同约定：项目类型为节能效益分享型，预计总投资1254万元，其中770万元用于购买设备，项目周期为五年，合同双方按照1:9的比例在项目运营期内分享节能收益，预计每年收到收益分成收入为330万元。A公司作为节能服务公司提供的节能设备在项目节能收益分享期结束后无偿转让给该钢业企业。同时，A公司负责购买的节能设备预计使用期限为10年，期间按照直线法进行折旧计提，每年维护费用预计44万元，其他费用预计52.8万元，使用期限到期后设备报销且不存在余值。A公司设备购买时花费融资费用66万元。
（二）案例企业合同能源管理项目的会计核算
按照节能服务公司与用能单位签订的合同内容规定，该项目所需设备由A公司出资购买和建设，这部分设备在项目运营结束后会无偿转让给用能单位，而A公司在项目运营期间内则拥有设备的所有权，即该合同能源管理项目中的节能设备多有权与使用权实现了分离，需要按照固定资产对节能设备进行确认与核算：节能服务公司作为会计主体，其履约义务包括设备的安装与转让、运营和维护两项，分别按照合同约定的收款金额在一段时间内予以确认，具体处理如表1所示：
表1 转让固定资产+提供劳务合同模式下A公司会计处理（单位：万元）
参照以上合同，假设A公司没有安装设备，仅对用能单位原有节能设备进行了技术性改造，项目期限同样为五年，设备改造后的面值增值1100万元，设备使用年限保持不变。同时，项目类型为节能效益分享，A公司用于购买设备改造所需的工具、零件和材料支出1100万元，其他费用55万元，每年效益分成预计330万元，运营费用11万元。该方案中，节能服务企业A公司出资改造用能单位的项目设备，用能单位在项目运营期间以及效益分享期结束后始终掌握设备的所有权，可以作为BOT项目对其进行处理。
节能服务公司以节能收益分享型合同能源管理方式为用能单位提供服务，后者无需大规模投入固定资产，且充分发挥了节能服务公司的技术优势与管理优势，最大限度使用外部智力资源，保证了节能专业产品的先进性、可靠性与安全性。本案例对不同商业条款进行了核算，作为“一般固定资产转让+提供劳务”业务对节能公司提供节能设备的合同能源管理项目进行核算，且按照直线法对固定资产进行折旧计提直至不留余值，并按照BOT项目就节能服务公司为用能单位拥有的节能设备进行技术改造这一合同能源管理模式进行处理，能够客观反映出业务的经济实质[8]。两种合同能源管理模式相比，其每会计年度的利润口径一致，且每年的收入费用配比相同，改善了原会计模式下的混乱问题，财报数据更具可比性与可靠性。
表2 合同能源管理项目为BOT模式时A公司的会计处理（单位：万元）
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