摘要：基于国内外关于政府会计信息质量特征的研究成果，明确了政府会计信息质量特征规范的对象、政府会计信息质量特征体系的结构、前置性会计信息质量特征等问题。提出以透明度为政府会计信息的前置性质量特征，在成本收益的普遍原则下，构建了包括结果透明和过程透明的政府会计信息质量特征体系结构，将政府会计信息质量特征概括为可靠性、全面性、可理解性、相关性、可比性和易得性。
关键词：政府会计；会计信息质量特征；透明度；
作者简介：周咏梅，博士，青岛大学商学院教授，qduzym@163.com。；
一、引言
经过20多年的不懈努力，我国会计理论界对我国政府会计改革的必要性、基本方向和内容等已达成初步共识。以《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出“建立政府综合财务报告制度”及《政府会计准则———基本准则(征求意见稿)》的发布为标志，我国政府会计改革步入了实施阶段。实践需要理论指导，政府会计概念框架是制定政府会计准则的理论基础。政府会计信息质量特征是政府会计概念框架的一个重要组成部分，是连接政府会计目标和会计原则的桥梁，既体现了对政府会计目标“质的要求”，又直接指导着政府会计确认、计量、记录、报告的基本方法、程序、标准等原则性规定，是确保政府会计准则相关条款间协调一致的基础。
政府会计改革的实践使人们认识到政府会计信息质量特征的重要性，我国学者对此进行了有益的探索。张月玲(2009)构建了以重要性、效益大于成本和专款专用为约束条件，由可靠性、相关性、可比性、谨慎性、实质重于形式等质量特征构成的政府会计信息质量特征体系。陈劲松等(2009)构建了在成本收益约束条件下，以可理解性为总体质量要求，包括可靠性、相关性、可比性、稳定性和重要性的政府会计信息质量特征体系。池昭梅(2010)构建了由可靠性、可理解性、相关性、谨慎性和可比性组成的政府会计信息质量特征体系。赵西卜(2011)认为我国政府会计信息质量应以合法性、统一性和可比性为第一层次，可理解性、可靠性、相关性、一致性为第二层次。曹越和伍中信(2012)指出政府会计信息质量特征规范的对象应包括预算会计和财务会计两个方面，具体质量特征应包括合法性、可比性、相关性和可理解性。陈志斌(2012)指出我国政府会计信息质量特征应该是一个包含多层次要求的体系，他构建了以透明度为首要标准，包括可靠性、及时性、重要性、可理解性、谨慎性、相关性和可比性在内的政府会计信息质量特征体系。
已有研究成果表明，我国学者对政府会计信息质量特征的认识还存在较大差异，在政府会计信息质量特征体系结构、政府会计信息应该包括的具体质量特征以及具体特征之间的关系等方面尚未形成统一认识。本文立足我国政府管理改革的需求，对政府会计信息质量特征体系进行专门研究。
二、中外政府会计信息质量特征分析
(一)我国政府会计信息质量特征
新中国成立后，我国并未建立统一的政府会计规范，而是针对不同的部门和行业制定了不同的会计制度，主要有《财政总预算会计制度》、《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》、《行政单位会计制度》等。在21世纪以前的会计规范中，并没有出现“政府会计信息质量特征(要求)”的概念，而是在会计核算的一般原则中包含着政府会计信息质量特征(要求)的内容，在这些规范中虽没有明确提出但隐含的政府会计信息质量要求概括起来主要有：合规性、真实性、全面性、可比性、相关性、重要性、可理解性、及时性等。2012年新修订的《事业单位会计准则》首次在会计规范中提出并单独论述“政府会计信息质量要求”，提出了可靠性、全面性、及时性、可比性、相关性、可理解性等方面的要求；2014年新修订的《中华人们共和国预算法》第七十五条提出“编制决算草案，必须符合法律、行政法规，做到收支真实、数额准确、内容完整、报送及时”的要求；2015年财政部发布的《政府会计准则———基本准则(征求意见稿)》中第二章“会计信息质量要求”提出，政府会计信息质量应具备可靠性、全面性、及时性、可比性、相关性、实质重于形式、可理解性等方面的特征。
从我国政府会计规范中关于政府会计信息质量要求的演变可以看出，长期以来在相关会计规范中并未明确提出政府会计信息质量特征概念，而是将其隐含于会计核算的一般原则当中，因而一直未形成对政府会计信息质量特征的清晰认识。进入21世纪后，在相关会计规范中政府会计信息质量特征(要求)从隐含在“会计核算一般原则”中到以“会计信息质量要求”标题单独成章，说明人们逐渐认识到会计信息质量特征(要求)的重要性，政府会计信息质量在会计规范中的地位得到提高。但从目前已有会计规范看，我国会计规范对政府会计信息质量特征只是做了简单的罗列和描述，未划分政府会计信息质量特征层次，未明确政府会计信息质量特征之间的关系，未形成逻辑关系清晰的政府会计信息质量特征体系，从而导致政府会计信息质量特征的概念不明确，具体特征之间关系的不清晰，难以为政府会计准则的制定提供理论支持。
(二)国外政府会计信息质量特征
20世纪70年代，西方各国在公共管理运动的影响下兴起了政府会计改革，政府会计信息质量问题的重要性日益凸显。西方学者对政府会计信息质量特征的研究充分借鉴了企业会计信息质量特征的研究成果，集中体现在各国或机构发布的政府会计概念框架或政府会计准则中。
1987年，美国政府会计准则委员会发布《政府会计准则委员会概念公告第1号———财务报告的目标》，提出政府会计信息应具备可理解性、相关性、可靠性、及时性、一致性、可比性等质量特征(GASB，1987)。1998年，澳大利亚会计研究基金会发布《会计概念报告第3号》，将政府会计信息质量特征分成为财务信息选择服务的质量特征(由相关性、可靠性、重要性构成)和为财务信息列报服务的质量特征(由可比性、可理解性构成)两种类型，约束条件为及时性和成本效益原则(AARF，1998)。2001年，国际公立组织会计委员会在其制定的“国际公立组织会计准则”中，将12项政府会计信息质量特征按重要性程度分为两个层次，第一层次是主要质量特征，包括可理解性、相关性、可靠性和可比性四项，第二层次是次要质量特征，包括重要性、忠实表达、实质重于形式、中立性、审慎性、完整性、及时性和效益大于成本八项(国际会计师联合会，2004)。2014年，该组织发布“公共部门财务报告概念框架”，将相关性、如实反映、可理解性、及时性、可比性和可验证性概括为公共部门会计信息质量特征。新西兰在《通用财务报告概念公告》中要求政府会计信息必须满足四个特征：相关性、可理解性、可靠性和可比性(于国旺，2007)。法国发布的《中央政府会计概念框架》提出的会计信息质量特征有：可理解性、相关性、可靠性(财政部会计司，2005)。各国或机构关于政府会计信息质量特征的内容见表1。
本文通过分析各国和机构的政府会计信息质量特征研究成果，概括出以下特点：
第一，政府会计信息质量特征在会计理论和会计规范中的地位得到重视。各国及研究机构都把政府会计信息质量特征作为独立的一个项目列示于政府会计概念公告或者政府会计准则中。
第二，与企业会计信息质量特征体系相比，政府会计信息质量特征体系在体系结构的合理性和严谨性、质量特征之间逻辑关系的清晰性等方面还存在一定的差距。大多数国家和组织机构对政府会计信息质量特征的描述相对简略，没有前置性质量特征，未形成系统的政府会计信息质量特征体系。
第三，西方国家和组织机构比较重视相关性质量特征，将相关性排在可靠性或如实反映前面，而我国《政府会计准则———基本准则(征求意见稿)》则更加重视可靠性质量特征。
第四，由于政府会计信息使用者的广泛性及对透明政府的要求，可理解性受到普遍重视，大部分国家和组织机构都将可理解性列为主要或重要的会计信息质量特征。
第五，受企业会计信息质量特征研究成果的影响，透明度并未作为一项会计信息质量特征纳入政府会计信息质量特征体系。
三、构建政府会计信息质量特征体系应明确的几个问题
(一)政府会计信息质量特征规范的对象
企业会计信息质量特征一般是针对企业财务会计信息的，政府会计信息质量特征规范的对象应由政府会计的内容决定。从理论上讲，政府会计应包括政府财务会计、预算会计、成本会计、绩效会计等内容，但由于我国政府会计改革刚刚起步，目前比较一致的看法是纳入会计规范的只有政府财务会计信息和预算会计信息。《政府会计准则———基本准则(征求意见稿)》也指出政府会计由财务会计和预算会计构成。基于此，本文认为政府会计信息质量特征应规范的对象是政府财务会计信息和预算会计信息。
(二)政府会计信息质量特征体系的结构
会计信息质量特征不是孤立的，它们之间存在着内在的逻辑关系。关于会计信息质量特征的早期研究成果只是将会计信息应具备的质量特征简单罗列出来，没有分析各质量特征之间的关系，从而没有形成系统化的质量特征体系。1980年，美国财务会计准则委员会(FASB)发布的《财务会计概念公告第2号———会计信息的质量特征》中以会计信息质量特征“层级”的形式构建了会计信息质量特征体系，该体系由首要质量特征、首要质量特征组成部分、次要的和交互作用的质量特征、与使用者相关的质量特征、普遍性约束等项目构成，构建了逻辑关系相对严密的会计信息质量特征体系，对会计信息质量特征的研究起到较好的示范作用。1989年，国际会计准则委员会(IASC)发布的《编制和提供财务报表的框架》构建了由基本假设、首要质量特征、首要质量特征组成部分、限制因素组成的会计信息质量特征体系。1999年，英国会计准则委员会(ASB)发布的《财务报告原则公告》将会计信息质量特征分为与报表中信息的内容有关的质量特征、与报表中信息的表述有关的质量特征、对信息质量的约束三类。2010年，FASB和IASB分别发表的联合研究成果《第8号概念公告》和《2010年财务报告概念框架》，将有用财务信息质量特征分为基本的质量特征、增进的质量特征和信息约束条件三个层次。
在政府会计信息质量特征研究方面，1998年，澳大利亚会计研究基金会发布的《会计概念报告第3号》将会计信息质量特征划分为以下三类：为财务信息选择服务的质量特征、为财务信息列报服务的质量特征、约束条件。2001年，国际公立组织会计委员会制定的“国际公立组织会计准则”(IPSASs)第1号《财务报表的列报》中将会计信息质量分为四项主要质量特征和八项次要质量特征。
从各国和组织机构的研究成果看，其所提出的会计信息质量特征体系中都包括约束条件或限制条件，这是基于会计信息的性质和特点提出的，具体对会计信息质量特征的划分主要有两类：一类是按会计信息质量特征的重要性划分，分为主要(或基本)质量特征和次要(或增进)质量特征；一类是按照会计信息质量特征服务的对象划分，分为与报表内容有关的(或为财务信息选择服务的)质量特征、与报表表述有关的(或为财务信息列报服务的)质量特征。不管是按会计信息质量特征的重要性划分，还是按照会计信息质量特征服务的对象划分，都是基于会计信息结果质量对会计信息质量特征进行的划分与描述，而会计信息的形成与使用有一个生产、加工、披露、分析的过程，结果信息的质量直接受到信息生产过程质量的影响。魏明海(2005)认为，对会计信息质量的研究，结果与过程都应该关注到；对于会计准则的制定来说，对会计信息质量关注的切入点应当是程序先于结果。因此，本文认为政府会计信息质量特征体系结构可以从信息的生产过程与结果视角划分，即至少应包括如下几方面：(1)限制条件；(2)前置性质量特征(或总体性质量特征)；(3)信息生产过程的质量特征；(4)信息结果的质量特征。
(三)关于前置性会计信息质量特征
1.是否有前置性会计信息质量特征
前置性会计信息质量特征的概念是由我国学者魏明海(2005)最早提出，他指出：“在多个财务报告目标下，不同使用者对会计信息质量的要求存在差异，对会计信息质量的感受和判断也存在差异。在这种情况下，确定某些前置性会计信息质量特征是有意义的。前置性会计信息质量特征是指对所有财务报告目标和使用者群体都适合，在其他质量特征之上的质量要求，……，前置性会计信息质量具有综合和包容的特点。”本文赞同上述看法，认为会计信息质量特征应该是一个层次结构合理、逻辑关系清晰的体系，应该存在一个统领全局的质量特征，只有存在一个前置性的质量特征才能保证会计信息质量特征体系基于统一的逻辑关系保持前后一致，当信息质量特征间出现矛盾时才有分析、判断、取舍的标准。
作为前置性会计信息质量特征应具备如下要求：(1)这个质量特征应直接与会计目标相对应，体现会计目标的本质要求；(2)这个质量特征应具有高度的包容性，应能包容其他所有的会计信息质量特征；(3)这个质量特征应具有一定的可度量性。
那么，哪个信息质量特征可以作为前置性质量特征呢？各国已发布的研究成果中，会计信息质量特征体系中“会计信息质量目标———决策有用性”和“总体质量要求———真实与公允、可理解性”与前置性质量特征相似，但决策有用性、真实与公允、可理解性可以作为前置性会计信息质量特征吗？经过分析，本文认为不能，原因如下：(1)决策有用性是一项综合性信息质量特征，与企业会计目标直接相对应，但问题是不同的信息使用者对有用性的理解和要求是不同的，当其下层次会计信息质量特征出现矛盾时，难以有统一的判断取舍标准，而且决策有用性也是难以衡量的。(2)真实与公允是对会计信息质量的基本和最重要的要求，也是一项综合性信息质量特征，但会计信息真实与公允的判断主观性较大，难以衡量。(3)可理解性是保证会计信息有用的基础，但不是会计信息质量的根本要求，以可理解性为起点难以推演出其他会计信息质量特征。
2.透明度是政府会计信息的前置性质量特征
对于政府会计信息质量特征而言，前置性质量特征是什么？本文认为应该是透明度，理由如下：
(1)透明度是一项能涵盖所有信息质量特征的综合性质量特征
20世纪中期，人们在研究组织委托代理问题时发现，信息不对称是组织产生逆向选择、道德风险等现象的主要诱因，为反映信息不对称程度，人们借用自然科学中的“透明度”概念来形象地反映组织信息不对称的程度。于是，“透明度”成为经济管理领域中一个重要的研究论题(周咏梅等，2013)。
会计透明度的概念首先由美国证券交易委员会(SEC)前主席Levitt于1996年提出，Levitt指出会计透明度是一个关于会计信息质量的概念，是指会计准则所能导致的财务报告的质量(葛家澍和陈守德，2001)。会计透明度的概念一经提出即引起学术界的强烈兴趣，并对会计透明度展开了广泛研究。目前，尽管对会计透明度尚未形成统一的定义，但学者们普遍认为透明度是关于会计信息质量的全面概念。如魏明海等(2001)认为会计透明度是一套全面的关于会计信息质量的概念；葛家澍和陈守德(2001)认为透明度包括了会计信息高质量的全部含义；李娟博和王纪华(2010)通过分析归纳国内外学者对会计信息透明度的研究成果，概括了会计信息透明度可以涵盖的会计信息基本质量特征有：可靠性、相关性(决策有用性属于此特征)、可理解性(清晰性属于此特征)、可比性、及时性、重要性、实质重于形式、谨慎性、完整性、公开性(充分披露属于此特征)。可以说，会计透明度体现在会计准则的制订、会计信息编制、披露、传播等一系列过程中，透明度的内涵几乎可以涵盖目前所有的会计信息质量特征。因此，透明度是一种总括性或前置性信息质量特征。
(2)透明度具有可度量性
自Levitt(1996)提出会计透明度概念以来，会计透明度已成为衡量会计信息质量的主要指标，大量实证研究都是通过度量会计透明度来反映会计信息质量的高低，国际有关组织也已将会计信息透明度作为会计信息质量的考核指标。目前，会计信息透明度的衡量已有相对规范成熟的指标体系和方法。
(3)提升财政透明度是政府会计的基本目标
在会计概念框架中，会计目标和会计信息质量特征属于同一层次的主要组成部分，会计信息质量特征是为了实现会计目标而在会计信息质量方面所做出的要求。因此，作为前置性质量特征应直接与会计目标相对应。
财政透明是现代公共财政对政府的根本要求，透明、有效的政府管理是政府竞争力的体现。政府会计信息是政府管理的重要信息源，也是实现政府财政透明度的重要载体。财政透明度与政府会计有着天然的联系，许多学者分析了财政透明度与政府会计改革的关系，特别关注国际货币基金组织公布的“财政透明度良好做法守则”和“财政透明度手册”等文件对政府会计目标、主体、核算基础、财务报告内容等的影响。陈小悦和陈璇(2005)认为政府会计目标是实现政府履行职责的高经济透明度；贾康和常丽(2009)基于财政透明度原则设计了我国政府财务报告的目标；丁鑫和荆新(2010)指出提高政府财政透明度是政府会计的基本目标；张世兴和初春虹(2010)认为政府财务报告制度的构建应符合财政透明度的要求；李昊和迟国泰(2010)指出政府财务报告的使命就是提升财政透明度；陈思融和章贵桥(2013)指出，解除受托责任、提高财政透明度、提升政府履行社会责任的政府与民众信息沟通机制是政府会计的主要职能。
综上，大量关于政府会计目标的研究成果将政府会计的基本目标定位为提升财政透明度，以透明度作为政府会计信息质量特征的前置性质量特征，直接反映了政府会计的基本目标。
四、基于透明度的我国政府会计信息质量特征体系
基于上述认识和分析，结合我国政府会计改革的实际，本文初步构建了我国政府会计信息质量特征体系(如图1所示)。
(一)我国政府会计信息质量特征体系结构
本文构建的政府会计信息质量特征体系结构为：在成本收益普遍原则约束下，以透明度为前置性质量特征，具体分为结果透明信息质量特征和过程透明信息质量特征。
首先，成本效益原则是经济活动普遍遵守的一个基本原则。提供政府会计信息这样一项经济活动也必然要遵循成本效益原则。政府会计信息的效益主要表现为公共资源的合理有效配置，透明政府要求政府提供充实详细的信息，但任何活动都是有成本的。提供的政府信息越多越详细，未必产生的社会效益就越高。因此，在政府会计改革中，提供哪些信息、提供到什么程度，也要从成本效益角度考虑。
其次，透明度是政府会计信息质量的根本特征。政府会计信息是政府从事公共管理活动的重要信息源，对提升财政透明度有着根本性影响，以透明度作为政府会计信息的前置性质量特征，是财政透明度对政府会计信息质量的根本要求。结合已有关于会计透明度的研究成果，本文对政府会计透明度的界定是：政府会计透明度是关于政府会计信息质量的全面概念，是指信息使用者利用政府部门披露的会计信息理解、判断政府部门筹集、占有、使用公共资源的过程和效率真实状况的程度，透明度的要求体现在政府会计信息生成、加工、披露和使用的各个环节中。
再次，在透明度总体要求下，可以将政府会计信息质量特征分为过程透明信息质量特征和结果透明信息质量特征。政府会计信息的形成需要经过一系列的过程，政府会计信息透明度的要求渗透到会计信息生产、加工、披露、使用的各个环节。因此，可以将政府会计信息质量特征分为过程透明信息质量特征和结果透明信息质量特征。其中，过程透明信息质量特征主要是针对会计信息生成和披露环节提出的质量要求，结果透明信息质量特征主要是针对会计信息使用环节提出的质量特征。政府会计信息的过程透明质量特征与结果透明质量特征之间存在着直接的因果关系，政府会计信息质量的过程透明度和结果透明程度决定了政府会计信息质量的总体透明度。
最后，在会计信息使用环节，只有信息使用者能够方便、低成本地获得政府会计信息，并且这些信息具备全面性、可靠性、可理解性、相关性、可比性等质量特征时，信息使用者才可能对政府及其部门的经济活动、运营绩效做出客观评价，从而实现政府会计透明。为此，应确保会计信息在生成和披露过程中具备中立性、合规性、如实反映、可核性、充分披露、明晰性、及时性、重要性、一致性和公开性等信息质量特征。
(二)主要信息质量特征分析
1.可靠性
透明的会计信息首先应能真实可靠地反映政府部门的经济活动。因此，可靠性是透明度下首要的质量特征。
可靠性对政府会计信息生成和披露过程的要求是：(1)政府会计信息提供者要基于不偏不倚的中立立场；(2)对经济活动的确认、计量、列报与披露要严格遵循现有的法规规范进行；(3)对政府部门经济活动的反映要忠于交易或事项的本质而不是形式。
2.全面性
透明度要求组织披露足够多的信息，政府会计透明度要求政府部门提供的会计信息能够全面反映政府部门的经济活动，只有掌握了全面的信息，信息使用者才能对政府的预算执行情况、财务状况和绩效做出正确的评价。比如《预算法》要求政府部门将所有收支活动纳入预算管理，相应的预算会计信息就应完整反映政府部门的收支活动，如果反映不全面就可能出现小金库等违规和腐败现象。
全面性对政府会计信息生成和披露过程的要求是：(1)政府部门在会计核算过程中要如实反映政府部门的各种经济活动；(2)政府会计信息的披露要充分，以满足信息使用者的需求。
3.可理解性
可理解性是指政府部门提供的会计信息应通俗易懂，便于信息使用者理解。政府会计信息的正确使用建立在信息使用者对会计信息进行充分理解的基础之上，只有充分理解政府会计信息，信息使用者才能做出客观正确的判断。因此，可理解性是实现政府会计透明度的基础。政府会计信息的使用者范围广泛，对政府会计信息的理解能力存在很大差距，对可理解性的要求更高。
可理解性对政府会计信息生成和披露过程的要求是：(1)政府会计信息在语言措辞上应适度通俗化，满足会计信息表达明晰性的要求；(2)对政府部门的经济活动要全面充分披露；(3)对重要的会计信息要多运用图表、文字等辅助形式进行适当的解释和说明。
4.相关性
相关性是指政府会计信息必须与信息使用者的决策需要相关。对政府会计而言，若信息使用者在阅读分析政府会计信息后，能够对政府部门财务状况和经济活动的判断做出确认和修改，则可认为政府会计信息具有相关性。随着新公共管理运动的兴起和政府运营模式的变化，我国政府会计信息使用者的范围不断扩大，既有立法机关和政府管理部门等内部信息使用者，又有投资者、债权人、社会大众等外部信息使用者，他们需要利用政府会计信息评价政府公共受托责任的履行情况，分析判断政府业绩和未来经济走势，据此做出相应的决策。
相关性对政府会计信息生成和披露过程的要求是：(1)政府部门应理解和把握信息使用者的需求，在会计核算和信息披露过程中对可能影响信息使用者决策的重要信息进行全面和尽可能详细的核算和披露；(2)对已发生的经济活动或事项要及时反映和披露，以满足信息相关性的要求。
5.可比性
可比性是对会计信息质量的基本要求，若政府会计信息使用者通过阅读政府会计信息能够很容易辨别出不同报告主体会计信息的相似性和差异性，则可认为会计信息具有可比性。可比性包括两个层次：一是不同主体间的横向可比，即不同政府之间或政府部门会计信息可比。通过横向比较，可以对比分析不同政府或政府部门之间预算执行情况、政府财务状况、公共资源的利用效率等方面的差异，做出相应的决策；二是同一主体不同时期的会计信息纵向可比，通过纵向比较，可以评价同一政府或政府部门在不同时期经济效率的变化。
可比性对政府会计信息生成和披露过程的要求是：(1)在制定会计规范时，应为不同政府部门制定统一的会计规范；(2)政府部门在会计核算过程中严格遵循会计规范；(3)政府部门在会计核算过程中尽量保持会计方法前后各期的一致性。
6.易得性
易得性是指政府会计信息应能使信息使用者及时、方便、低成本地获得。信息使用者只有便捷、低成本地获取所需要的会计信息才可能广泛使用政府会计信息做出决策。
易得性对政府部门披露政府会计信息的要求是：(1)及时公开政府会计信息；(2)政府会计信息尽量选择在网络、报纸等传播性广、成本低的媒介上披露，从而降低公众获取政府信息的成本，使信息使用者及时、方便地获得政府会计信息。