摘要：本文作者基于经济和会计互动关系的逻辑，从经济全球化的视角考察会计职业的国际化趋势，分析了会计师面临的职业新挑战。在此基础上，从职业会计师知识、技能和伦理等胜任能力养成和提升的角度，全面介绍了国际会计师联合会国际会计教育准则的基本框架，提出了提高中国会计师国际竞争力的基本策略和路径。
关键词：会计师；准则趋同；国际教育准则；中国会计教育；
本文基于国际会计师联合会(InternationalFederationofAccountant，IFAC)的会计教育准则研究资料，会员团体的实践报告和国际会计教育准则制定小组的研究成果，结合参加国际会计教育准则理事会(InternationalAccountingEducationStandardsBoard，IAESB)咨询顾问专家组(ConsultativeAdvisoryGroup，CAG)2011年-2014年6次咨询会议要点加以整理，提供了国际会计教育准则制定的前沿。并且通过对国际会计教育准则的分析，探讨了我国提高会计胜任能力和加强职业道德教育的方案。
一、国际会计准则趋同对会计教育带来的挑战
会计准则总是在经济和会计的互动中不断演进。经济全球化也不断带来会计职业的全球化，这种影响已经被各国监管者认识并通过相关的制度固化下来，体现为监管的趋同。根据最新的研究报告(InternationalFederationofAccountant，IFAC，2012)，监管的趋同体现为：制订高质量国际认可的标准、各国团队持续的采用和执行这些标准、基于合作和共识的全球一致的监管制度安排。监管趋同为会计师行业带来了机遇，包括增加财务信息的可比性、减少信息成本、降低监管套利机会，但同时也为各国会计行业带来了挑战，体现为国际同行竞争、文化政体差异冲突，以及经济风险的多元化。
中国在会计和审计国际趋同方面塑造了发展中国家的良好典范。2009年，财政部与世界银行联合发布《中国会计和审计评估报告》，肯定了中国会计审计准则建设和实施以及行业立法、市场环境建设等方面所取得的成绩，对中国会计审计改革成果给予了高度评价，同时认为“中国改进会计审计准则和实务质量的战略已成为良好典范，可供其他国家效仿。”同年，国际会计师联合会(IFAC)(IFAC2009)公布了《世界各国(地区)采用国际审计准则情况的报告》指出，目前世界各国(地区)对国际审计准则的采用正在有条不紊地进行，已有126个国家或地区采用国际审计准则，或将其作为制定本国(地区)准则的基础，并对中国审计准则国际趋同的成果予以充分肯定。
遗憾的是，准则的趋同虽然增加了会计信息的可比性和国际化职业的可能，但是并不一定直接带动会计师培养的国际化。从供给的角度，可能出现会计师数量不足或者会计师胜任能力短板的情形。中国会计职业教育在国际化的进程中，面临着各方面的挑战。
与其他国家国际会计准则国际趋同的进程相比，我国在国际会计准则趋同方面走在了世界前列。美国等国家，在国际会计准则趋同方面选择了慢进程的方式，每年对会计准则做出适当更改，并且这样的更改缓慢融入会计学基础教育和职业会计考试(AICPA，美国注册会计师考试)当中。而中国趋同的进程更快，历程更短，已进入全面应用国际会计准则的阶段。由于国际会计准则采用原则导向，在会计工作中增加了职业判断的重要性，因而对会计师的胜任能力和职业道德水平提出了更高要求。
对会计教育而言，变化的是知识，不变的是核心胜任能力和职业道德水平。侧重于职业胜任能力培养的会计师职业教育，能够使会计师在职业生涯中迅速获取知识和掌握技能，在不断变化的职业环境中保持竞争力。职业道德是会计工作的重中之重，职业判断的增加，越发提高了职业道德的重要性，会计工作中更需要克己律己，以保持职业判断的公正性。另一方面，职业道德在整个行业中的加强，能够提升我国会计师的职业声誉和我国企业在国际市场中的谈判力。
在国际会计准则趋同的过程中，中国会计职业也践行着“引进来”和“走出去”。近十年的国际化进行中，中国会计师职业更多的强调了引进来，但在走出去方面，还远远不足。强调中国会计走出去，不仅能够提高中国会计师职业的国际竞争力，为广大会计工作者提供更广阔的工作平台，还能够增强中国企业在国际贸易中的谈判能力，增强中国参与国际规则制定中的话语权。
增强我国会计职业的国际竞争力，需要多方面的努力。首先，大学和监督者要适应和引领不断的变化，职业团体和大学应该加强联系。为了适应国际化进程，教师需要加强培训；商业环境的变化需要高水准可以管理压力的人才；并且，不断变化的环境中，无论来自内部还是外部的竞争，都不应该影响会计工作的质量。国际会计教育准则为中国的会计师职业教育提供了可借鉴的宝贵经验。
二、国际会计教育准则：应对挑战的通用框架
根据世界银行与国际货币基金组织联合实施的“关于遵守标准和守则的报告”(ReportsontheObservanceofStandardsandCodes，ROSC，2009)的基本思路，评价一个国家在基础性市场规则方面的遵循情况有12套核心规则，国际财务报告准则和国际审计准则是其中之一(1)。而在1977年IFAC成立之时，就确定了会计领域的四大准则，分别是：审计和鉴证、教育、职业道德、公共部门四大准则。其中国际会计教育准则理事会是重要的一部分。
国际会计教育准则试图通过结果基础，原则导向的教育准则来界定职业会计师(ProfessionalAccountant)所需要的知识、技能和价值观、职业道德和态度。国际教育准则中将职业会计师定义为：一个职业会计师是一个获取、展示和维持会计职业胜任能力并且遵守伦理准则的个人。准则对于能力的解构和对职业道德的重视是本次准则修订的亮点。根据McPeaketal.(2012)的研究，国际会计教育准则正成为影响全球会计教育的重要力量。
IAESB的工作，不仅仅局限于制定和发布准则。IAESB致力于在全球范围内影响会计职业教育。这将加强职业会计师的职业胜任能力和增强公众对财务和非财务信息的信心。
(一)国际会计教育准则的基本原则
各国的会计行业运行的方式千差万别。根据McPeaketal.(2012)的研究表明，即使在制度背景类似的国家比如英美之间，对于职业会计师的准入条件也是不同的。美国的大学在会计师培养中发挥主导性作用，成为注册会计师需要很少甚至不需要经验，美国注册会计师协会对大学培养有影响但是不能决定，其主要的影响就是通过注册会计师考试。
职业会计师的准入条件，培养方式等各方面的差异都给国际会计教育准则的趋同带来挑战。准则必须对不同的角色给出不同的胜任能力界定。国际会计教育准则的基础是能力培养。无论培养方法和执业环境如何不同，开发胜任能力，进而服务公共利益的目标却是相同的。
国际会计教育准则理事会是一个成立于1977年独立的标准制定团体，目前有来自于129个国家和地区的173个组织会员，中国注册会计师协会是会员之一。该团体是通过发展和提高会计教育(包括专业知识技能、价值观、道德以及态度)，强化全球会计从业者的专业技能为公共利益服务的组织。国际会计教育准则的基本原则为：基于公共利益的目标，寻求胜任能力基础。如图1所示，为了实现公共利益，相应的战略目标包括：发布一系列高质量准则以及反映教育、发展、评估职业会计师良好实践的出版物；促进国际教育准则的采纳与实施；开发度量国际教育标准实施效果的基准；加强对会计师教育、发展以及评估等新兴主题的国际讨论。
(二)准则修订技术原则与准则框架
国际会计教育准则修订坚持以下基本技术原则：关于准则的范式，工作团队按照2009年10月IAESB批准的职业会计师国际教育准则框架(FrameworkforInternationalEducationStandardsforProfessionalAccountants)执行。IAESB确定了3个原则：提高清晰度，保证相关的概念与修订框架文件的一致性，阐明IFAC成员组织在实施准则过程中的经验和会计教育环境变化带来的影响。准则确定评价体系以结果导向为核心，该评价体系包括以下几个特征：有效性(validity)、可靠性(reliability)、公平性(equity)、透明性(transparency)、充分性(suf-ficiency)、经济性(resource-efficiency)和适应性(A-daptability)。
新修订的国际会计教育准则的基本内容包括8个教育准则和3个国际会计教育实务声明，国际会计教育实务声明(InternationalEducationPracticeStatements，IEPSs)旨在帮助IFAC的成员组织共享各国在职业教育和发展方面认可的经验。如表1列示。
三、职业会计胜任能力与中国会计师国际竞争力
(一)职业胜任能力解构
IFAC的会员团体应有可靠的程序保证职业会计师具备职业胜任能力，并且把胜任能力解构为三个部分：技术胜任能力(TechnicalCompetence)、职业技能(ProfessionalSkills)和职业价值观、伦理和态度(ProfessionalValues，EthicsandAttitude)。准则中增加了职业经验(ProfessionalExperience)要求，并且加强区分了职业经验和实践经验(PracticalExperience)的不同。表2列示了结果导向的会计师职业胜任能力解构。
(二)提高中国会计师职业竞争力
从上表可以看出，国际会计教育准则对于职业胜任能力的解读详尽而具体，为中国会计教育中的职业胜任能力提供了明确的标杆。然而，国际教育准则的本土化应用，并非生搬硬套，全盘引入，中国对国际会计教育准则的引入，要考虑到资源的约束、制度和文化的差异等多方面，这将会是一个循序渐进，因地制宜的过程。
中国会计学的教育，存在着一系列问题，阻碍了对于职业胜任能力的培养。从职业胜任能力的技术胜任能力维度来分析，会计职业人员需要的职业技能是综合性的。在进行学习之后，会计职业人员能够对财务报表审计、财务会计和报告、治理和风险管理等多方面进行判断和决策。从知识的综合性而言，中国的会计教育没有达到国际会计教育准则的要求。对于会计证书的强调，导致了会计人员仅仅重视考试科目，忽略了综合能力。在这一方面，限制考证的门槛，强调学习本身的过程可以对这一现象有所缓解。比如说，美国的注册会计师考试前，强调对学分的认证，参加考试的学员，必须满足学分要求。其中，对学分又进行分维度、分学科的详细比例要求，对综合商业知识、基本技能、法律知识、税务知识、会计知识等各方面做出了详尽的要求。这确保了职业会计师的最基本能力要求。而中国的要求过于笼统，缺少对每一个维度的细致考察。另一方面，在中国注册会计师考试难度逐年增加，但是并没有对提高整体行业胜任能力起到显著作用。相对于考试难度而言，针对会计职业考试设立合理有效的综合能力门槛，降低对于特定知识的掌握程度的关注，强调个体的综合素质与能力培养是提高中国会计师职业能力的一个切实可行的方案。
当然，对于综合能力的培养，最终离不开学校的教育。根据孟焰和李玲(2007)对于中国会计专业学位本科课程体系的调查显示，中国高校对会计专业学位教育发挥着极其重要的作用，但也存在多方面的缺陷。在课程设置方面，包括专业课内容重复较多、专业课与基础课比例失调、课程设置中存在遗漏等显著性的问题。这一基于市场定位的研究与国际会计教育准则的研究不谋而合。根据国际会计教育准则的职业能力解构，技术胜任能力要求财务报告审计、财务会计报告、智力和风险管理、商业环境、税务、信息技术、商业法律法规和财务管理多方面的技能。为了提高中国职业会计师的职业胜任能力，在学习过程中应强调全面发展的理念，包括系统学习会计、商业环境、信息技术、法律、税务等多方面的综合知识，使用高科技教学手段，增加案例教学、模拟教学、试验教学、信息化技术教学等模块，在教学中强调课程内容和能力训练的整合，在专业教育中潜入通用能力的锻炼，利用学生团队合作等方式锻炼学生的沟通和合作能力，以全面提高综合职业胜任能力(杨政等，2012)。
从国际会计准则的职业技能维度中可以看出，职业技能不仅仅包括了知识，还包括了人际交流、个人(自律)和组织的能力。而我国对知识维度的强化却忽略了其他方面的能力。无论是在学习阶段还是工作阶段，证书已经成为了会计职业中至关重要的评价标准。在一些极端的案例中，这种导向影响了作为未来会计师的会计专业学生的全面发展，并且降低了学生对于自身职业道德和素养的要求。强调会计职业技能的全面发展，适应极度细分的工作环境和高度协作的组织氛围，人际交流、个人(自律)和组织能力的培养，需要通过长期的社会互动获得，一定的社会活动和实习能够帮助处于会计职业初期的学生取得这些技能。
为会计职业入门者提供更多的实践机会。从入门开始提供职业胜任能力的锻炼平台，并且提供反馈为会计职业入门者提供指引。对入职业入门者而言，并不清楚这一职业所需要的能力和素质，如果在入门阶段就为他们提供指引，将为他们的学习过程中树立目标，从而提高入门者成功的机会。当然，这需要职业团体(如：会计学会、注册会计师协会)、教育机构和各实体(如注册会计师事务所、企业、政府机关)的各方面合作。在英美等发达国家中，职业团体和学校建立稳固的关系，在一些学校中有职业团体提供的顾问委员会，为学生提供职业建议和发展的指引，这一方式可以借鉴。各机构之间长期稳定的合作关系为会计职业入门者提供便利的学习渠道，为职业团体建立职业标准提供依据、同时也为实体机构提供了人才储备。建立这样一个稳固的关系，需要多方面的努力和协作，也需要大量资源的投入。
另一方面，为了提高中国会计师职业的国际竞争力，对于国际视野的培养应该从入门开始。这一方面，中国的会计教育已经做出了相当大的努力，譬如，注册会计师考试引入英文题目，各高校开设会计国际班级等。在这一方面，中国大陆地区相比周围的地区和国家(比如香港、印度等)，仍然存在不足之处。对于这一现象，存在多方面的原因。首先，国际化人才的缺乏。在广大的高校和其他职业教育渠道中，国际化人才稀缺，尤其缺乏会计国际化教育的领军人物，因而国际会计教育难以形成较强的影响力。其次，缺乏对于国际商业环境的理解。在广大的会计教育中，除了一些独特的班级，很少有单独对于国际商业环境进行介绍的课程。因而，导致了中国会计职业中一些独特领域的人才缺乏，例如，懂得其他国家税法和商业法，并且能够深入了解西方文化的人才。从这些方面看来，中国会计国际化的教育仍然需要得到广大海内外人才的大力支持。
四、职业价值观、职业道德及职业态度
为了保持准则的简明和清晰，国际会计教育准则一般不会对同一内容重复解释和强调，但是职业道德部分是一例外。国际会计师职业道德准则理事会(InternationalEthicsStandardsBoardforAccountants)已有单独的《职业会计师道德守则》(CodeofEthicsforProfessionalAccountants，IESBACode)，而且在国际会计教育准则中多次提到职业道德问题，并且制定了职业道德教育的国际会计教育实务声明1号。目的是为成员团体提供指南，使之能够进行职业道德教育，保证职业会计师在职业生涯和后续学习中，持续发展职业价值观、职业道德及职业态度。
国际会计教育准则理事会意识到，虽然成员组织的文化、语言、教育、法律和社会体系不同，会计师角色不同，职业道德教育所处的阶段不同，但是面临着同样的来自职业道德方面的挑战。会计师的行为会影响其他会计师，会计师必须要有实现公共利益的承诺，公众依赖行业和从业者的道德正义来保证职业的正义和公共利益。
职业道德由五大原则组成，包括诚信(Integrity)、客观(Objectivity)、专业胜任能力和应有的关注(ProfessionalcompetenceandDueCare)、保密(Confidentiality)和职业行为(professionalbehavior)。相应的也会遇到威胁职业道德准则的情形，包括：自身利益的威胁(Self-interestThreats)，往往在会计师或者家庭成员与财务或者其他利益相关时发生；自我评价的威胁(Self-reviewThreats)，当以前的判断需要自己去重新评审和判断时发生；过度推介的威胁(AdvocacyThreats)，即当会计师过度倡导某个立场或者观点会失去客观性；密切关系的威胁(FamiliarityThreats)，密切关系会使会计师同情其他人的利益；外界压力的威胁(IntimidationThreats)，感知或者实际面临威胁的时候会计师会不能客观的执业(2)。
在这样复杂的环境中，应该要有切实的防范(Safeguard)机制，把威胁降低到可接受的水平。这些防范机制包括：职业、法律体系和监管体系提供的保障，以及工作环境中的保障机制。包括但不限于在入职和后续教育阶段的教育、培训和经验要求。
(一)发展职业道德胜任能力(DevelopingEthicalCom-petence)
发展职业道德能力的核心是统一连续的职业道德教育(theEthicsEducationContinuum，EEC)，包括四个步骤：提升职业道德知识；发展职业道德敏感性；改进职业道德判断；保持对职业道德行为的既有承诺。
(二)职业道德教育实施的方法(ApproachestoImple-menttheEthicalEducationContinuum)
国际教育实务声明提供了两种方法实施连续统一的职业道德教育：一是主题法(TopicApproach)，一是分步法(Stage-by-stage)。成员组织可以选择任何一种或者两种方法组合。两种方法都强调职业道德现场学习和职业道德形成过程评估的重要性。主题法的相关内容见表3。
(三)国际会计教育准则为中国会计职业道德教育提供的指引
近年来，国内外存在的会计舞弊案例都引起了社会各界对会计行业的反思。在中国，个别上市公司的会计舞弊案件造成了极坏的影响，导致了投资者对于资本市场的不信任。虽然中国会计教育从入门开始就对学生进行职业道德教育，但是这一方面的投入收获甚微。针对这一问题，国际会计教育准则为中国的职业道德教育提供了指引。国际会计教育准则强调职业道德教育的传达和评估(DeliveryandAssessmentofEthicsEducation)。职业道德教育的核心是整合现场学习和正式教育，通过一切可能的方法，实现以下目标：增加职业道德敏感性、养成职业责任感、提升职业道德决策技能。
国际会计教育准则强调职业道德教育的提供和评估(DeliveryandAssessmentofEthicsEducation)。职业道德教育的核心是整合现场学习和正式教育，通过一切可能的方法，实现以下目标：增加职业道德敏感性、养成职业责任感、增强职业道德决策技能。
1.现场学习
现场学习是重要的职业道德形成场所。职业会计师的行为对他人有重要的影响，他们应该展示道德勇气并做出符合道德规范的决策。
道德领导力(EthicalLeadership)在一个组织当中对所有的成员都有很强的正面示范和影响作用，可以带动其他人形成道德勇气。职业会计师和培训生在把主管和同事的价值观内化的过程中也在学习和修正他们自身的职业道德态度。处于领导位置的职业会计师应该要确保与培训生和其他职业会计师共同面对工作过程中的责任和职业道德问题，并强调遵守道德规范的益处。
在认证前的培训中，学生在导师指导下进行实习。和导师的关系在很多方面将帮助学生，包括把导师作为行为楷模，培养职业会计师所需的技能、培养道德敏感性和判断能力。职业会计师和学生应该在有常规的行为反馈和评估的环境下工作。成员组织应该鼓励职业会计师得到关于职业道德判断和行为的反馈意见。
2.职业道德讲授方法
根据职业道德教育的国内外实践，教学职业道德的方法包括：讲座、职业道德讨论、小组或者集体学习、职业道德威胁和挑战的案例学习、角色扮演、嘉宾演讲和在线学习。杨政等(2012)的研究表明，对于中国学生采用不同的教学方式能够产生显著不同的接受程度，并且会影响学生对于课程重要性的认识。采用灵活多样的方式激发学生的自觉参与，提高中国会计职业道德教育的效果。采用参与方式的教学，能够激发学生参与的积极性，促使他们从职业生涯的最开始，运用职业判断来和道德判断来处理未来职业中可能碰到的各种道德困境。另一方面，通过嘉宾演讲等方式，能够运用成功人士榜样的力量来强化学生的职业使命感和职业道德约束感。
3.职业道德的评估方法
判断学生或者职业会计师是否形成一定水平的职业道德敏感性和判断能力，一般可以通过正式评估、现场评估和自我评估实现。评估方法大致分为总结性评估(SummativeAssessment)和形成性评估(FormativeAssessment)两种类型。其中，总结性评估能够分析在学习过程某一特定阶段的表现情况，这种评估方法一般应用于某一课程结束时。总结性评估适用于评估道德理论和观念的接受和理解。形成性评估是一种持续性的评估方式，能够提供关于目前学习进展的信息，以便于对进一步的学习进行支持。形成性评估更适用于在工作场合中对于道德敏感性的发展和判断的评估。
国际会计教育准则的专家咨询组委员一致认为，国际会计师职业道德准则理事会的职业道德守则(CodeofEthics)是十分重要的参考。各国的监管要求如果高于职业道德准则，就应该应用本国较为严格的要求。我国会计职业教育中，应该进一步强化职业道德守则的作用。在职业生涯的初期，接触职业道德守则并且了解其重要性，将会为会计职业人员在职业生涯中的道德形成奠定基础。
同时IFAC的成员组织应适当建立有关职业价值观、职业道德和态度的职业能力考评程序(appropriateassessmentprocesses)，为形成最合适的评估方式，IFAC的成员组织、教育机构和其他利益相关者应该适当考虑投入、产出和过程等方式的组合(appropriatemixbasedoninput，output，andprocessmeasures)。而在我国的教育中，无论是学生阶段还是工作中，鲜有对职业道德的评估。对于职业道德的评估，一方面能够加强会计人员的职业道德观念，另一方面能够淘汰部分不合格的会计职业人员，从而保持会计行业总体的职业道德标准。
五、结语
基于我国的情况，无论是会计职业胜任能力，还是会计职业道德，都是社会关注的热点。国际会计教育准则的制定与实施，对我国而言，既是机遇，也是挑战。严格的国际标准，为我国会计职业教育提供了对比和反思的标杆，为进一步完善我国提高会计教育水平，增强会计职业国际竞争力提供了良好的机会。另一方面，来自国际的行业竞争，在短时期内对我国的会计职业环境造成了威胁，整个行业的职业胜任能力将影响中国会计职业在国际市场上和国际标准指定中的话语权。
提高中国会计职业的国际竞争力，必须通过来自各方面的通力合作来实现。对于会计基础教育的提供者，在会计课程设置，授课方式等多方面应做出适应国际竞争的改进；对于会计团体，如注册会计师协会和会计学会，应该为会计教育提供更多指引和监督；而对于政府、企业等各机构，应为会计实践提供更多机会，并且为会计职业人员提供必要的指引。而面对会计国际化人才稀缺的情况，应该借助会计团体和教育机构的影响力，为会计国际教育注入新力量。
根据国际会计教育准则的指引，本文仅对提高我国会计职业胜任能力和职业道德教育提供了概括性的总结。但是对具体的实施方案和细节，需要进行更详细的研究。建立全面的中国会计师胜任能力和现实的实证研究，有助于找到我们的优劣势，在科学解构会计师胜任能力的基础上，重新考察国内的会计师培训体系，把入职教育和后续教育有机结合起来。对于职业道德评估的方法以及职业道德的教学方案，会计学者需要借助心理学理论和方法，为形成具体的职业道德教育提供授课方案的细节，提出全方位的指引。