邓弘慜
（华东政法大学，上海 200063）
【摘要】文章通过比较两大法系在法务会计发展的概况，了解各国对于法务会计的职业定位及其执业要求，分析我国在司法会计制度方面的优势和不足。借鉴和吸收域外的法务会计实践经验，提出我国对于司法会计实务操作有待扩展，同时引入职业属性双重化和评估给予外部独立会计师事务所咨询的可能性。
【关键词】法务会计 司法会计 英美法系 大陆法系
法务会计被认为是会计学中的应用会计学，主要由会计人士运用，站在会计准则的角度分析和解决相关问题，并兼顾问题中所涉的法律方面。其所需要解决的问题与司法会计是一致的，解释和分析委托事项所涉的财务会计事实或者由于财务会计事实所带来的损失计算等事实问题。两者之间最为本质的区别应是法务会计是建立在等同外部审计师，即独立第三方的专家地位之上；司法会计则是为诉讼所服务的，从事会计司法鉴定，解决案件的具体财务会计问题。下文将通过三个典型的英美法系国家及大陆法系国家——日本来说明法务会计在各国的发展状况。最后分析三者之间的差异性，以完善我国的司法会计制度。
一、英美法系国家的法务会计发展概况
（一）加拿大
法务会计起源于20 世纪70 年代，会计师采用财务调查的方法，根据委托人的委托事项进行相应的活动。如今，加拿大有1/3 的会计师事务所提供法务会计服务，从相关的法律咨询和财务战略调整等各个方面开展，而其中的法务调查是加拿大提供法务会计服务开展最多和最成熟的业务。
在民间组织方面，加拿大特许会计师协会（CICA）于2000 年设立了“专门委员会”（The CICA’s NationalSpecialization Council），在此部门推动下成立了调查与法务会计杰出专家联盟（CA.IFA），该联盟主要为法务会计的实务工作提供指导意见并通过特别职业考核认证，吸收和提升整体法务会计行业的职业操守和技术水平。
另外，根据作者的实地抽样调查数据发现，法务会计在加拿大主要的职能为根据委托人的实际需求，调查发现可能存在的欺诈舞弊行为。而所发现的大部分欺诈舞弊行为并非为其可能涉及的诉讼服务，而更多的为企业内部的咨询服务要求，从而大幅度地降低企业在内部控制的风险和潜在危机。以专家证人的身份接受法务会计服务频度最小，也恰巧印证了外部需求咨询为主的加拿大法务会计业务的特征。
（二）澳大利亚
澳大利亚法务会计准则于20 世纪末制定、颁布并实施，以响应司法改革的要求并适应涉及专门性问题案件的司法处理。2002 年通过了《法务会计准则公告》（Statement of Forensic Accounting Standards）以及《联合指导说明——法务会计》，规范了法务会计特殊从业者（Forensic Accounting Special Interest Group）的执业行为并指导其在执业过程中的具体操作。随后成立的会计职业与道德准则委员会（Accounting Profession and EthicsBroad）于2008 年12 月发布了新的法务会计执业准则《APE215 ：法务会计服务》。
从制度改革方面，澳大利亚的法务会计制度，较之于其他国家，处于领先的地位。在最新发布的准则当中，将法务会计服务分为四大类，咨询专家服务（ConsultingExpert Service）、专家证人服务（Expert Witness Service）、普通证人服务（Lay Witness Service）、调查服务（InvestigationService）。根据以上的细分，不难发现，该国所定义的法务会计与加拿大具有相似之处，以证人、专家、调查三大类型为主。在涉及财务会计的委托时间中，给予财务会计专门知识的咨询帮助或作为法庭证据进行质证。同时，该定义也突破了传统意义上对于英美法系下法务会计职能的定位——调查会计与诉讼支持。
因此，就以上描述而言，澳大利亚的法务会计经历了一个由行业认同的行为准则到职业道德的发展过程，2002 年的准则只适用于FASIG 的成员，到2008 年应用于澳大利亚三大会计组织提供法务会计服务的成员。就全球范围而言，澳大利亚最早实现了法务会计的准则化。
（三）美国
20 世纪70 年代末80 年代初，美国的经济欺诈现象十分突出，由此引发的经济纠纷不断。而这些经济纠纷的主要原因为会计舞弊，给经济欺诈提供了温床。针对如此严峻的形式，法务会计应运而生。其主要从诉讼策略的制定到损失的计量，从会计原始凭证的审查到解释辨别会计信息，给予其相应的诉讼支持。这也成为了法务会计在美国的主要职能，即为诉讼提供必要的专门知识的支持，帮助和协助法官认证涉案的会计专门性问题，并同时向陪审团提供专家证言，以供其对财务会计证据的认证和案件的定性。
处于“后安然时代”的当下，时代的基调为严格的新法律、法规，同时在美国联邦政府通过的《萨班斯-奥克斯利法案》，再次将法务会计的行为进行规范制度化。美国将法务会计职能主要分为三种角色：专家证人、法务会计咨询人员、法务会计鉴定人员，其委托方分别来自客户及法院。前两者作为法务会计在社会会计实践当中的主要两类服务，为客户提供专业的法务会计类别的咨询服务，解决如内部舞弊风险评估、潜在财务舞弊的行为判断及未决诉讼的财务会计证据固定方式的意见提供等。而后者主要为法院提供专业指导，将诉讼所涉及的财务会计专门性问题通俗化，为法官及陪审员提供定案依据和专家意见。此外，法务会计在美国的行使主体主要为注册破产和重组会计师（Certified Insolvency andReorganization Accounting）及注册舞弊师（Certified FraudExaminer）。这也是其不同于其他国家的显著特征，两类资格证书都设计了不同财务状况下，对于法务会计职业的不同要求，如注册破产和重组会计师需要至少4 000 小时相应工作经验，与之对应的注册舞弊师需要通过四门考试（包括：融资业务、调查、法律要件、犯罪学）。通过以上的要求，可适应多种多样的诉讼和委托要求。
综上所述，英美法系的三大典型的法务会计特征显而易见为三种工作职能：咨询、调查、专家证言。而在各国的司法实践当中，前两者将逐渐占据法务会计的主要工作内容。造成这种现象的本质原因是，企业在经营发展的过程当中，借由独立第三方评估其内部风险的趋势越发地明显。同时“安然事件”之后随即发生的审计信任危机，也引起了企业高层对于内部控制的重视。而法务会计作为法律和会计的交叉职业，对于独立审计的监督起着举足轻重的作用。
二、大陆法系国家——日本的法务会计发展概况
法务会计在日本特殊的环境缺陷下运行不畅，主要原因在于，“政强商弱”的政企关系、日本传统文化特性、专业领域人员储备不足等。2002 年，日本商法典作出了进一步的修改，国会允许公司选择重塑老结构，设立法定审计师制度，并在公司内部设置独立的审计董事担当监督职责；或者开创美国模式，即由一群外部董事负责监督财务会计报告，同时也制定了相应的轮岗制度，在规定的期限内进行换任轮回。这无疑使得法务会计法典化的同时，也带来了极具日本特色的法务会计职能特征。
日本的法务会计主要以遵守审计规则为主，其本质为对于外部独立第三方的审计师的监管，同时独立董事会对企业内部的风险进行量化及监督。同样，所带来的问题是该法定审计师的独立性难以保证。其仍然受雇于企业，在明知舞弊行为的揭露会严重影响企业的持续发展的情况下，丑闻的公示是否是对于自身发展的最佳选择，这也是有待商榷的。
之后，日本政府在20 世纪90 年代后期，允许社会专门机构从事舞弊与欺诈调查，象征着大量舞弊行为被庇护的日本传统商界开始受到急剧改革趋势的冲击。诚然，社会专门性机构进行舞弊欺诈审查，保证了法务会计其社会地位的独立性，同时也带来了企业内部控制制度亟待完善及抵御舞弊丑闻的企业能力严重滞后等问题。此外，日本式的法务会计，遵照了大陆法系的惯例，作为法庭的专家证人，为司法机关解释专门性问题，其法典式的法定审计师也补充了法务会计的社会监督职能。
三、我国司法会计的发展概况及比较
显然，在上文所涉及的各个国家，法务会计在各国都均有其本国的特色。但仍以法系为界作比较，英美法系主要在于法务会计的主要职责在于提供专门性问题的咨询，其地位等同于独立第三方审计，根据委托人的委托事项作出相应的财务会计战略方案以规避企业在其发展当中潜在的舞弊风险和亏损，抑或审查审计所出具的审计报告，计量因已发生的舞弊所带来的损失等；大陆法系的法务会计主要侧重于鉴定人的角色，主要在诉讼过程当中提供专门性知识，弱化了其在非诉事件当中的地位，仅从司法鉴定的角度作为“法官助手”以实现其职业价值。
在我国学术界，司法会计的定义为：涉及财务会计业务案件的调查、审理中，为了查明案情，对案件涉及的财务会计资料及相关财务数量进行专门检查，或对案件所涉及的财务会计问题进行专门鉴定的法律诉讼活动。其定义将活动范围局限在财务会计业务案件的调查和审理，分类为司法会计检查和司法会计鉴定，理论体系为司法会计二元论的分类，也是学界常见的定义划分。在学科建设上，将司法会计划分为司法鉴定学科的分支，也就体现了我国关于司法会计的定义，仅局限于诉讼阶段提供专家认定具体财务案件舞弊行为。理所当然的是，司法会计所能触及的领域远远大于已然成形的诉讼案件。
我国司法会计师的职业属性归于司法行政人员，主要承担的工作是诉讼方面的，提供各种诉讼支持，而诉讼地位则是独立的司法鉴定人——独立的诉讼参与人。英美法系国家的司法鉴定人被称作专家证人，大陆法系则定位为法官助手。当然司法会计师也接受非诉讼业务的委托，主要是接受相关公民、法人或其他组织的委托，承担诉讼以外与财务管理、舞弊调查等有关的管理服务业务或备诉业务。但前者的工作内容在我国过分放大，致使后者的业务大部分都隶属于事务所的审计业务中，无法在实践中体现其司法会计师在检查财务舞弊中的具体功效和能力。
如何更好发展司法会计师在市场经济发展中的职能，解决在我国过分放大的独立诉讼参与人的地位，是如今面临的重大研讨问题。在将司法会计师所有的司法会计专门知识与市场外部监管部门的职能权力结合起来，共同创造良好的市场经济秩序。笔者认为，改变司法会计师的职业属性是当务之急，应使其具有双重身份。当司法机关委托时，应作为诉讼参与人，参与到诉讼案件的审查取证活动中，提供专家的意见和出具相应的文书；当市场监管部门根据该企业提供的审计报告发现疑点时，由监管部门委托，司法会计师参与到对上市公司的年度审查当中，利用司法会计专门知识对该公司进行审查，以解除监管部门的疑惑，结果或是账务处理出现问题，或是存在舞弊的嫌疑等。在司法会计师的权限方面，同样也是实行双规制。当接受的是司法机关的委托时，应按照司法鉴定取证权限进行约束；当接受监管部门的委托时，能行使的权限则应与审计师权限相同，对被监管的企业进行司法会计检查和司法会计鉴定，以确保监管部门的审查顺利进行。而对于监管部门而言，在外部审计报告和司法会计文书的共同确保下，行之有效地对市场进行监督和管理。
抑或参照美国职业资格的划分，而与之不同之处在于，我国分类标准为是否案件已进入诉讼阶段。即诉讼会计司法鉴定人及非诉讼咨询司法会计师，前者主要接受公检法机关对于案件涉及财务会计专门性问题的委托，而后者附属于社会会计师事务所，为社会委托进行财务会计调查、战略风险咨询及企业内部潜在舞弊评估等具体业务。事实上，在跨国的第三方独立会计师事务所当中已经在国内引入了舞弊风险评估的业务，在普华永道（PwC）及德勤（Deloitte）设立了舞弊风险评估部门，以解决跨国企业在可能涉及的财务会计舞弊和欺诈方面的咨询要求，由于会计师事务所的特殊背景，其所采用的是以美国为首的舞弊评估模型和理论，从业人员也大多是经验丰富的审计师。如何有效地分配和利用该类资源，对于国内会计师事务所成为了其重要的发展趋势和思考重点。同样，也给当下的政策制定者带来了新市场变化的挑战。
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