北京工商大学商学院 朱 丹
【摘要】近年来众多舞弊案件的时有发生，使得各国先后推出了审计轮换制度。审计轮换制是指对被聘请的会计师事务所或者实施具体审计的注册会计师，在一定的年限内实行强制更换的一项制度。本文通过“贵糖股份”案例，研究探讨了会计师事务所轮换制度在我国应用，以期为该制度在我国的实践与研究提供参考。
【关键词】轮换制度 审计独立性 审计质量
一、引言
安然事件及世界通信公司的财务丑闻，引起了美国监管方对注册会计师任期的重视，认为这些财务丑闻之所以会发生，与会计师任期过长从而导致独立性下降有着必然的联系。因此，美国国会于2002 年通过了SOX法案。法案规定：“会计师事务所为某一审计客户提供审计服务时，审计项目合伙人担任该审计项目负责人的任期不得超过五年”。在我国也发生了类似的案件，如银广夏、蓝田股份等。我国监管部门也制定了有关审计轮换制制度。2002 年中国注册会计师协会发布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》中规定，为了维护独立性，事务所应“定期轮换项目负责人及签字注册会计师”。但这一规定并没有给出操作性的要求。2003 年中国证监会颁布的《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，明确了签字注册会计师具体的轮换方式。规定自2004 年1 月1 日起，签字注册会计师、审计项目负责人连续为某一上市公司、首次公开发行证券公司、证券及期货经营机构、证券及期货交易所、证券投资基金及其管理公司、证券登记结算机构等相关机构提供审计服务不得超过五年。表明我国监管部门也开始实施注册会计师定期轮换制度。由于我国轮换制度实施的强制性不够，同时对轮换的规定并不彻底，类似案件还是时有发生。
二、会计师事务所定期轮换案例分析
（一）案例简析
2013 年4 月，致同会计师事务所对贵糖股份的内部控制出具了否定意见的审计报告，这是继新华制药之后我国第二家被出具否定意见内控审计报告的上市公司。致同在报告中指出，被审计单位在蔗渣、原煤等大宗原材料的成本核算方面基础薄弱，部分暂估入账的大宗原材料缺少原始凭证，从而影响了该等存货的发出成本结转与期末计价的正确性，与此相关的财务报告的内部控制运行失效。然而在贵糖股份2012 年的内部控制评价报告中，这些重大缺陷并未显示出来，而且在2012 年，这些缺陷导致了贵糖股份未经审计的财务报表的本期和前期数据比较中“营业成本”、“应付账款”、“存货”等项目存在重大会计差错，通过追溯调整，致使被审计单位2011 年的净利润调减了5251.2 万元，年初留存收益调增了11663.42 万元。
贵糖股份如此大金额的会计差错更正以及如此长的追溯重述期间令人震惊。但其前任会计审计机构——上海东华会计师事务所广西分所历年给出的审计意见均为标准无保留意见。经调查自贵糖股份上市至今，东华广西所为其提供年报审计服务年限已经长达15 年，其中主审注册会计师廖元珍先后负责贵糖股份年报审计累计长达8 年。在2001 到2003 年，廖元珍参与了贵糖股份2000——2002 年3 年的年报审计， 在2008 到2012 年，廖元珍连续5 年为贵糖股份提供2007——2011 年的年报审计服务。不难发现，2012 年末新更换的会计师事务所致同经审计发现的重大会计处理差错及内控运行失效恰恰发生在廖元珍为贵糖股份提供审计服务的连续5 年期间。这不经使人发问：为什么这位资历深厚的注册会计师未能发现这些会计差错，并及时的提醒被审计单位关于其内部控制系统的漏洞同时提出专业的建议呢？
这一事件爆出，即刻引起了许多关于企业内控制度的思考，相伴而来的就是大家对注册会计师独立性和会计师事务所审计质量的质疑。甚至有人觉得，不能及时发现如此重大的会计差错，会计师事务所每年收取数十万的审计费，但并不真正根据被审计单位的实际情况，而是年年出具标准意见的报告，告诉公众一切安好。实质上，其独立性和职业判断已荡然无存。
（二）贵糖股份未进行会计师事务所定期轮换动因分析
（1）更换成本昂贵。会计师事务所无论是从会计师事务所的角度还是被审计单位的角度来看，更换会计师事务所都会对他们带来昂贵的成本。经美国审计总署调查，几乎所有的会计师事务所和《财富》1000 的公众公司都认为，会计师事务所更换成本可能高过收益。本文认为，这里所说的更换成本既包括事务所也包括被审计单位。对熟悉的客户进行审计无疑会得到较高的审计质量，由于新的事务所对客户缺乏了解，其审计工作的开展必然会受到影响。对于会计师事务所而言，新接手一个客户，必然会花费大量的资源以及时间来对新的客户进行熟悉，这一过程即会付出更多的审计成本。而既定的审计时间，对审计的质量也会产生威胁，由于事务所的定期更换，会使得事务所会花费大量的时间和资源去推销自己，这也构成了更换成本。对于企业而言，对于新聘用的会计师事务所，企业需要配合事务所对自己公司的业务进行了解。同时，为了寻找新的会计师事务所，企业也要付出相应的寻找成本。无论是寻找合适的会计师事务所以保证对公司的审计可以顺利的进行，还是为了得到审计质量较高的报告，而付出的人力、财力和资源，都必然会给企业带来相应的成本。对于贵糖股份和上海东华会计师事务所广西分所来说，更换事务所无疑会给其带来不必要的费用，而监管部门又没有明确要求事务所和客户之间的合作年限，因此，不更换是最好的选择。（2）更换会计师事务所会导致外界猜疑。上市公司可能会通过更换会计师事务所来获得自己期望的审计意见，即通常所说的“购买审计意见”。因此，企业如果更换会计师事务所，就很容易使得大家猜疑其更换动机，怀疑其是否借助更换事务所来掩盖自己公司的一些缺陷，或者是由于与前一任会计师事务所沟通不畅出现问题而导致更换等等，这些猜疑往往会引起股票价格的下跌的负面影响。为了不引起上述所述情况，企业往往不会轻易的更换其聘用的会计师事务所。贵糖股份长期没有更换事务所，也会有这方面的考量。
（3）会计师事务所与企业长期合作“ 默契”。从上述案例中可以发现，在上海东华会计师事务所广西分所为贵糖股份提供审计报告的15 年中，注册会计师廖元珍对其报告负责有8 年，而此次事件正是发生于廖元珍对被审计单位进行连续审计的最近5 年。长期的合作会导致会计师事务所和被审计单位之间持有一种“有事好商量”的态度；长期的沟通，致使会计师事务所与被审计单位在很多问题上可能都产生了一种“默契”；对很多事件的处理，由于长时间的合作、磨合，也有了默认的一种方式。这些使得如果更换会计师事务所，将会导致所谓的“默契”需要重新培养，会计师事务所与被审计单位还需要新的磨合，而是否还能达到企业预期的“默契”，即成为了企业更换会计师事务所需要承担另一个风险。通过事后对该事件的回顾，不难发现，东华广西所的注师廖元珍为该企业服务多年，但作为一个经验丰富的审计人员却没有发现其内部控制的漏洞，其与企业之间是否已经达成了某种不合规的“默契”值得怀疑。
三、会计师事务所定期轮换意义与作用
（一）会计师事务所的定期轮换能够提高审计的独立性
会计师事务所与被审计单位之间的长期合作关系会使得事务所和客户的利益相关性提高。由于事务所长期为同一被审计单位提供审计服务，则其相关的注册会计师乃至此会计师事务所的收益都会与签约企业高度相关。虽然会计师事务所的职责是检查被审计单位报告与事实情况的符合程度，在一定程度上制约着企业的行为，但会计师事务所的收益还是来源于企业，企业毕竟是会计师事务所赖以生存的资源，这种矛盾关系的存在会影响到审计的独立性。而长期的合作致使审计人员对客户的不正当要求做出妥协，更有甚者可能会为客户掩盖真实情况，以达到“双赢”局面。这些情况的出现，无疑会对审计质量造成影响。因此，会计师事务所的定期轮换，是提高审计独立性的重要手段。
（二）会计师事务所定期轮换可以有效防止审计人员职业懈怠
由于审计人员长期对同一被审计单位进行审计，关于客户的经济业务、企业政策、以前年度情况以及内部控制情况等方面都熟悉。这些“经验”会使得注册会计师形成一种思维定式，这种思维定式容易导致审计人员会在以前年度审计程序的和审计底稿的基础上来制定新一年的审计计划。新的审计计划可能会更有效率，但却不可避免的失去了一些发现问题的敏感性和应有的职业谨慎。当企业出现新的情况时，审计人员将会很难发现，或者当其发现时会很容易就相信企业的解释从而不了了之，这些都会带来审计风险，影响审计质量。实行会计师事务所的定期轮换制，新的会计师事务所会对企业进行全面的审计，并且不同的思维模式，也更易于新晋会计师事务所发现前任会计师事务所未能发现的问题，从而提高审计质量。
（三）会计师事务所定期轮换可以约束审计人员的不当行为
当会计师事务所与被审计单位长期合作关系形成并且预计还会持续下去时，审计人员由于对被审计单位各种情况熟悉，了解被审计单位的问题所在，与此同时审计人员知道在今后的很长一段时间内，企业都是自己的客户，不管是为了自己的利益还是为了会计师事务所留住客户，容易引发审计人员与被审计单位的合谋，甚至会导致两者串通舞弊。欺骗报告使用者从而造成损失。而如果存在关于审计年限的相关规定，审计人员会明确知道自己将会在若干年后离开，而新的会计师很可能会发现自己的问题，这在很大程度生会对现任注册会计师形成约束，为了保护自己的名誉，注册会计师也会保持应有的职业道德和职业谨慎。
（四）会计师事务所定期轮换可以提高审计水准每年都会有关于会计师事务所的排名，而对于广大投资者来说，越好的会计师事务所提供的报告会更值得信任。定期轮换制使得会计师事务所知道每一个客户都不是永远的，在几年后将会失去现有客户，因此会计师事务所会不断的做大做强，以显示实力来吸引更多的企业。倘若在其离开后，接任的会计师事务所发现了其在任时的审计问题，这无疑会对其今后的审计生涯造成不可磨灭的影响。因此，定期轮换制在无形中督促会计师事务所严格要求自己，在成本合适的情况下，提供审计质量更高的审计报告。
四、会计师事务所定期轮换的对策建议
（一）定期轮换作为强制性的制度规范
证监会要求上市公司的主审注师至少5 年更换一次，但这一要求可以说是“换汤不换药”。有可能会计师事务所只是在签字是使用另一个注册会计师，而真正实施审计程序的人员，仍然与以前年度相同。可见仅仅更换主审人员，并不能在根本上达到轮换制最初提高审计的独立性，提高审计质量的目标。实施会计师事务所轮换制度可以避免这一情况，会计师事务所的更换在带来新的审计视角的同时，因为首次与企业接触，会计师事务所也会更加谨慎和小心的对被审计单位进行审查，以免在接受审计后受到不必要的损失。由此看来，定期轮换会计师事务所更加能够满足轮换制的要求。必须作为强制性制度加以实施。
（二）会计师事务所轮换应找到权衡
定期的轮换会计师事务所在很大程度上能够提高审计的独立性，从而带来更高质量的审计报告。但相伴而生的是更高的审计成本，由于轮换会计师事务所，被审计单位和审计机构都会重新寻找合作对象，找到后还要对对方重新进行熟悉、沟通，这期间就会产生很多成本。在成本和收益不能够合理配比的时候，轮换会计师事务所就不能够达到预期的结果，甚至会背道而驰：企业会选择低价会计师事务所，而不关注其审计报告的质量如何；相应会计师事务所会为了弥补被更换而付出的成本会与企业串通，用一些额外的收费来使企业得到其想要的结果。因此，如何在事务所更换带来的成本和较高的审计质量之间进行权衡，是一个十分重要的问题。
（三）会计师事务所应加强内部质量控制
审计独立性的丧失，很大程度上是由于审计人员丧失了必要的职业道德和应有的职业谨慎而造成的。如果审计人员不能保持应有的职业素养，即使定期轮换会计师事务所，也不会达到提高独立性的目的。因此，会计师事务所内部应该加强对审计人员职业道德的培养，并进行适当的惩罚和激励来促使相关从业人员保持其职业过程中的独立、客观、公正。会计师事务所内部应该监督与制衡共存，同级别人员间的相互制衡以及上下级之间的监督可以有效的避免审计人员的职业懈怠或者是舞弊、串通行为，从而提高审计质量，降低审计风险。
（四）加强对会计师事务所定期轮换的监管
监管部门应根据企业的行业特点、规模大小、信用情况等特点，对企业进行分级并权衡成本和收益，制定不同级别企业最合理有效的更换年限。对会计师事务所也应该根据其以前年度的表现、出具审计报告的质量、审计经验以及规模等进行分级，为不同级别的会计师事务所配备不同级别的企业，每个企业都会有与其相当的可供选择的轮换会计师事务所列表，从而有效避免由于更换成本而造成的企业与会计师事务所“不适合的搭配”。要求企业对轮换会计师事务所的相关事项进行充分的披露、说明，并对其进行核查。对于企业是否按照相关规定定期更换其聘用的会计师事务所，以及所聘用的会计师事务所是否符合条件，相关的收费是否异常等，也应加强监管。
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编辑：晓斌 彭秋龙