中智上海经济技术合作公司 邓君韬
出口退税一般纳税人企业营改增后，增值税申报表的填列发生了较大的变动。本文对此进行探讨。
一、营改增增值税科目变化及会计处理
（一）增设增值税会计科目
在应交税费科目下增设了一个二级科目：“增值税留底税额”和两个三级科目：应交增值税（营改增抵减的销项税额）和应交增值税（减免税款）。
（二）营改增特殊事项会计处理
（1）试点纳税人差额征税会计处理。有些原本享受营业税的差额征收优惠条件的纳税人，营改增后成为了增值税一般纳税人。由于试点初期只在部分地区进行，因此这部分增值税纳税人无法取得支付给非试点区对价的增值税抵扣凭证。造成既无法享受营业税优惠，又要对销售额全额征税增值税，税负很可能会增加。为了解决这一问题，财税〔2012〕13 规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款，在“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）新科目中列支。用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额；同时“主营业务收入”、“主营业务成本”等相关科目应按经营业务的种类进行明细核算。企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
对于期末一次性进行账务处理的企业，期末按规定当期允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目，贷记“主营业务成本”等科目。小规模纳税人的会计处理：按规定扣减销售额而减少的应交增值税应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目。
（2）增值税期末留抵税额会计处理。试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额，按照营业税改征增值税有关规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。开始试点当月初，应按不得从应税服务销项税额中抵扣增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣金额借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。“应交税费——增值税留抵税额”科目期末余额应根据其流动性在资产负债表中“其他流动资产”项目列示。
（三）营改增税收优惠会计处理
（1）增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的会计处理。企业购入增值税税控系统专用设备，按实际支付或应付的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“递延收益”科目。按期计提折旧，借记“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目；同时，借记“递延收益”科目，贷记“管理费用”等科目。企业发生技术维护费，按实际支付或应付的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“管理费用”等科目。对于小规模纳税人一样适用，核算过程同一般纳税人，只是在涉及增值税科目时，一律使用“应交税费——应交增值税”。需要特别指出小规模纳税人应交增值税可能产生借方余额，需根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示。而不是在应交税费上填列负数。
（2）取得过渡性财政扶持资金会计处理。试点纳税人在新老税制转换期间因实际税负增加而向财税部门申请取得财政扶持资金的，期末有确凿证据表明企业能够符合财政扶持政策规定的相关条件且预计能够收到财政扶持资金时，按应收的金额，借记“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。待实际收到财政扶持资金时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款”等科目。
二、出口直接免退税企业增值税科目简化核算
（一）营改增增值税日常申报填报要求变动
（1）目前增值税填报要求。在增值税改革过程中，为了对增值税进、销项加强真伪鉴别和监督，税务机构增添了许多税控手段和设备。日常申报表及填报要求逐年也随之发生变化。现行日常税务申填报时，要求将本期认证通过的发票（辅导期一般纳税人除外），无论用作何种用途，一律作为本期申报抵扣的进项税金。如果该纳税人是进行网上认证的，这些数据应与网上认证系统当月认证全部通过的数据保持一致。当月按税法不能进行抵扣的，一律从“进项转出”明细表中填写相关金额。
而出口退税的实务操作中，税务机构要求企业必须在购货专用发票开具后的30 个工作日内进行认证，通过后方能执行后续的退税程序。用作出口退税申报的专用发票纳入了认证系统，必须作为本期申报的进项税金。但由于这部分金额是并不允许抵扣当期销项税额，因此同时需要在进项税额转出中填列。举例说明，A 公司当月认证系统数据汇总如表（1）所示。
则当月申报表，正确的填列应该如下：
附表二第2/35 行 金额：1 100 000.00 税额：187 000.00附表二第17 行 金额： 100 000.00 税额：17 000.00主表汇总后本期进项税额为187 000.00，进项转出为17 000.00，本期应抵扣税额为170 000.00。
（2）会计核算要求。相关准则和规定中对适用免、抵、退办法的纳税人有明确的规定，按购货专用发票税额借记“应交税费- 应交增值税（进项税额）”，在申报退税时，按当期应纳税额和按退税率计算出的“免、抵、退”税额孰小，得出的可退税款借记“其他应收款——出口退税”；出口货物“免、抵、退”税额，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”；如有差额则借记“应交税费——应交增值税（出口抵免内销产品应纳税额）”。而“应交税费—应交增值税（进项转出）”仅核算的是退税率和征收率之间的差额，即不能取得国家退税的部分，同时借记购货成本。用上述A 公司的例子如表（2）所示。
假设本期没有任何销售记录，即不存在“应交税费——应交增值税（出口抵免内销产品应纳税额）”的情况下，用T 字形账户反映在会计账簿，表示如下：
从上述的举例中发现：申报表上需要填写的“进项转出”是17 000.00 ；而会计账簿对应明细账簿的金额只有800.00 ；尽管都符合现行的准则和规定，但在数据核对及内外部数据一致性上存在差异。更重要的是，退税申报有另外单独的网上申报系统，数据同海关数据，税控数据核对相符后，方给出退税申报结果，即企业才能确定“可退税金额”。因此，在增值税日常申报当月，有可能无法及时确认“应交税费——应交增值税（出口退税）”和“应交税费——应交增值税（进项转出）”的准确数字，将即无法及时在会计账簿中反映本期真正可以作为进项税额的数据。
（二）出口退税简化核算
出口退税企业分两种，一是免抵退企业，二是直接免退税企业。免抵退企业会计准则有明确的规定核算要求，对后者建议在认证当期不再使用“出口退税”这个明细科目，而是将用于出口退税的发票税额全部从“应交税费——应交增值税（进项转出）”中转出，同时借记“其他应收款——出口退税”，待退税机构数据稽核成功，确定可退税金额后，将不能退税的金额计入购货成本，贷记“其他应收款——出口退税”。这样认证当月在会计账簿中的反映，变成了：
这既不影响认证当期的增值税日常申报：当期最终可抵扣的进项税金为170 000.00，应交税费——应交增值税二级明细的余额同按原先核算方法的计算结果一样。可退税金额可以在“其他应收款——出口退税”如实的反映。最重要的是“进项税金”和“进项转出”的会计账簿金额与申报表所列示的金额也都完全相符。
编辑：秦思慧