中央财经大学会计学院 李晓慧 阮慧洁 徐 珍 李 勇
【摘要】会计师事务所的声誉是客户选择会计师事务所的直接依据，具有较强的现实意义。中注协每年推出会计师事务所百强排名，具有较大信息含量，能向公众传递会计师事务所声誉变化的信号。本文在文献研究的基础上，对2011—2014 年百强排名波动较大的会计师事务所，分别从规模、审计质量、惩戒与处罚的角度分析了排名升降的原因，并据此提出了提高会计师事务所声誉的建议。
【关键词】百强排名 会计师事务所 声誉提升 建议
一、引言
中国注册会计师协会（以下简称中注协）的百强事务所排名历经十余年发展，已成为客户选择事务所的重要依据和事务所声誉的风向标。百强排名具有较大信息含量，可以代表事务所的综合实力和经营成果，并向公众传递声誉变化的信号。本文分析了百强排名评价标准的科学性，并对2011—2014 年百强排名波动较大的事务所进行了案例分析，分别从规模、审计质量、惩戒与处罚的角度分析了排名升降的原因，据此提出了提高事务所声誉的建议。
二、研究背景：百强排名发展变化
为客观地评价事务所综合实力并帮助社会公众选择较好的事务所，中注协于2003 年建立了会计师事务所前百家信息发布制度。10 多年来会计师事务所百强信息获得了社会公众、监管部门以及市场的广泛认可，成为市场评价和选择事务所的重要依据，百强信息在一定程度上成为了事务所声誉的风向标。
（一）百强排名评价体系的发展
随着注册会计师行业的发展壮大，百强事务所评价也与时俱进、不断完善，主要经历了四个阶段的变革。第一阶段为2003—2005 年。百强排名以事务所业务收入作为唯一的排名依据，同时公布事务所注册会计师数量、分所收入、分所数、业务收入增长率、审计收入以及兼营收入等6 项辅助信息。评价模式为“1 项评分指标+6 项辅助信息”。
第二阶段为2006—2010 年。百强排名评价指标包括事务所业务收入、注册会计师人数、培训完成率、领军人才后备人选人数、受到处罚和惩戒情况等5 项综合评价评分指标，以及分所数量等8 项辅助指标，构成了“5项评分指标+8 项辅助指标”的综合评价指标体系。
第三阶段为2011—2014 年5 月。建立起包括四类指标的综合评价体系。其中，四类指标包括事务所业务收入、注册会计师人数、综合评价质量指标、处罚和惩戒情况，共有365 项具体指标和15 个方面。
第四阶段为2014 年5 月至今。根据新修订的《会计师事务所综合评价办法》，事务所综合评价前百家排名指标分为业务收入指标、综合评价其他指标、处罚和惩戒指标三大类，新增加不计分的参考指标，共200 项。
（二）百强排名的变化
2014 年5 月公布的新百强评价体系有如下主要变化：取消了注册会计师人数指标，新增了人均收入等反映效率的参考指标；业务收入指标和综合评价指标分数比重均上升为50% ；对部分指标进行了简化合并，总指标数由365 下降为200 ；加大惩戒处罚力度，惩戒处罚扣分年度由一年增至两年，细化惩戒处罚种类，提高扣分分值。
从这些变化可以看出，百家评价制度有如下趋势：更加看重事务所经营效率；综合评价其他指标所占比重逐渐上升；处罚和惩戒更加受到重视；评价指标系统化、重点指标精细化。这些趋势说明监管部门和市场都更加重视事务所的综合实力和诚信经营，不仅看重数量，更重视质量和效率，这也说明随着经济的发展，市场对事务所要求越来越高。
三、文献综述：排名指标与事务所声誉的关系
查道林、费娟英（2004）提出，独立审计声誉是指社会公众对事务所的审计服务质量予以信任和赞美的程度，其内涵包括卓异的审计服务品质、足够的综合能力、适度的事务所规模、较高的品牌专用性和悠久的历史沉淀。目前我国百强排名的三项计分指标主要涉及业务收入、综合评价其他指标和惩戒处罚，这三项指标评价出来的百强排名是否真的具有事务所声誉的经济含量呢？我们从前人的研究中归纳总结如下：
（一）事务所规模与事务所声誉
查道林、费娟英（2004）提出，具有规模效益的事务所在与客户谈判过程中更能保持独立性，能够有效抵制个别客户对虚假审计意见的寻租要求，因而维持良好声誉的成本更低，但良好的审计声誉通常只是与适度的事务所规模相联系。李常青、林文荣（2004）在研究时采用上市公司1999 年至2002 年四年审计市场占有率总和来衡量国内会计师事务所的声誉。
（二）事务所综合评价其他指标与事务所声誉
事务所综合评价包括执业质量、内部治理、人力资源、国际业务、信息技术等，这些都会影响事务所声誉。执业质量的高低决定着审计工作效果的好坏，对审计声誉有重要影响。De Angelo(1981) 将审计质量定义为:市场评估的, 审计师发现并报告财务报表中包含的重大错报、漏报的联合概率。Wayhew（2001) 提出，审计师一旦提供质量低下的审计服务就会损害其信誉资本, 这不仅意味着可能遭致目前的诉讼赔偿, 而且还可能丧失现有的客户, 并难以吸引新客户的加入。
加强会计师事务所内部治理是提高事务所竞争力的重要途径，良好的内部治理有助于提高事务所的声誉。王国付（2009）提出，大中型鉴证类服务业若公司治理不完善，很难长久做大做强，维持不了长久规模效益，服务的专业性是低层次的和不全面的。路媛媛（2011）认为，加强会计师事务所内部治理是实现我国会计师事务所更快更好发展的必由之路。
会计师事务所作为人力资源密集型企业，其核心竞争力取决于人力资源的素养，提升注册会计师的专业胜任能力和职业道德有助于提升事务所声誉。李俊梅（2010）以2002 年—2004 年全国百家会计师事务所的注册会计师从业人员的素质结构作为研究样本，发现注册会计师的学历教育、从业经验与会计舞弊呈负相关关系，说明注册会计师从业人员的专业胜任能力能够抑制上市公司的会计舞弊行为。袁春生等（2011）提出，独立程度越高的审计师，越能发挥抑制上市公司财务舞弊的功效，提供高质量的审计服务。刘斌、王杏芳、李嘉明（2008）认为，审计师的诚信度越高, 审计失败的概率越低。
事务所开展国际业务，说明其拥有较高的经营能力和服务水平。缪荣、茅宁（2007）对中国公司的声誉构成进行了探索，认为可以将跨国经营能力因子看作我国公司声誉评价的专用因子。他们还提出，虽然跨国经营能力不是影响我国公司声誉的一个决定性因素, 但是在我国经济社会发展的现阶段, 它却是全社会都很关心的一个热点问题，因此, 在公司条件具备的情况下实施跨国经营的战略, 无疑是在客观上迎合了社会公众的兴趣, 能够明显提升公司声誉。李海燕、李新净、陈悦娟、任双梅（2011）通过对来自西南财经大学各层次学生问卷调查数据进行因子分析，得到了会计师事务所声誉指标体系，事务所的全球化经营能力是其中的指标之一。
信息技术是事务所投资成本的主要部分，会计师事务所信息技术投资越多，其业务专有性越显著，越拥有区别于其他事务所的核心竞争力，其声誉越高。石院萍（2009）提出，审计技术成为社会审计活动中一项非常重要的资源, 是保证社会审计质量的基础，先进的审计技术是提高审计质量的重要手段。李艳丽（2008）认为，技术资源落后、信息资源不受重视、不能充分利用等多个因素都从不同程度影响着审计质量的提高。
（三）事务所遭受处罚与事务所声誉
事务所因违法违纪而受到监管部门的处罚，会对其声誉产生负面影响。但现实中，由于我国的市场机制尚不成熟，事务所声誉受处罚影响的程度不大。尹蘅(2007)对“科龙- 德勤事件”进行了研究，提出在我国会计师事务所并未因有损社会公众利益的行为而受到有效惩罚,声誉形成机制失效。覃易寒 (2004) 认为，事务所客户对证监会的处罚、处理不敏感，对声誉受损的审计师的自愿性变更较少。良好的审计声誉机制能约束和抑制审计舞弊行为，减少事务所受到处罚的情况。刘颖（2013）认为，审计声誉是维持审计市场秩序的一种机制, 其成本比法律成本更低, 能有效抑制审计行业的舞弊等有损社会公众利益的行为, 建立审计行业的公信度, 进一步规范审计市场和证券市场。
四、案例分析：百强事务所排名波动的原因
根据以上理论分析，百强排名评价指标具有一定的科学性，排名变化能在一定程度上反映事务所声誉的变化。本文结合2011—2014 排名波动较大的事务所案例，分别从规模、审计质量、惩戒与处罚的角度分析排名变化的原因及影响声誉的因素。
（一）从规模的角度
在2013 年、2014 年公布的中注协百强排名中，瑞华会计师事务所均稳居第三，领先于安永和毕马威，改变了四大独占行业龙头的格局。2013 年，中瑞岳华与国富浩华合并成立了瑞华会计师事务所。中瑞岳华和国富浩华均为行业前十的大所，合并后瑞华叠加了原来的规模优势。根据表（1），我们可以看出：2013 年瑞华共拥有2 335 位注册会计师，是毕马威的三倍多；事务所的客户数量增多，承接335 家上市公司年度财务报表审计业务；客户数量剧增带来了业务收入大幅增加，直接推动了排名的上升，瑞华两年来均高居第三。
根据2014 年5 月30 日公布的百强榜，瑞华的业务收入得分为2 558.01，高于安永的2 141.33，但瑞华的综合评价其他指标得分低于对方，双方均无处罚和惩戒扣分。因此，收入优势是瑞华排名高于安永的直接原因。可见，合并带来的规模效应给瑞华带来了较高的声誉。值得注意的是，虽然瑞华业务收入更高，但其注册会计师人均业务收入仅为118.88 万元/ 人，不及安永的二分之一。瑞华如想在声誉上全面赶超国际四大，必须加强合并后的管理，进一步提高业绩效率。
（二）从审计质量的角度
研究表明，审计质量是影响审计声誉的因素之一。李玲、陈任武（2005）认为，高质量的审计更易发现和制约管理当局的会计错误或违规, 更有效地制约盈余管理行为。杨湘兰（2010）提出，减少盈余管理动机可以提高审计质量。同时，大量研究表明企业的盈余管理行为会降低盈余质量。因此，较高的盈余质量可以在一定程度上反映较高的审计质量。各国学者对会计盈余质量的内涵的解释包括经济收益观、信息观、计量观、契约观等。马永强、阳丹(2009) 对前人研究进行了总结，提出市值 /账面净值比率是衡量公司会计盈余的根本指标，市值 / 账面净值越大，表明公司会计盈余的质量越高。为了便于计算，本文采用市值 / 账面净值来代表会计盈余质量。
立信事务所在2011—2014 年百强榜中的排名分别为6、5、5、4。2013 年立信的客户数量急剧增加，通光线缆、滨海能源、盛通股份等新客户主要是原来审计项目团队跳槽到立信带来的。其中通光线缆原聘请的是致同会计师事务所，盛通股份原聘请的是中准会计师事务所。在2013 年公布的百强榜中，致同、中准分列12、28 名。本文对通光线缆、盛通股份2011—2013 年的年报数据进行了分析，对比了盈余质量的变化，得出了事务所更换前后审计质量变化。见表（2）、表（3）。
可以看出，通光线缆2011 年年末的盈余质量仅为2.02，2012 年年末为2.20，将会计师事务所更换为立信会计师事务所后，2013 年年末的盈余质量上升到2.28，增加了0.08。盛通股份2011 年年末的盈余质量为2.52，2012 年年末大幅下滑至2.14， 更换会计师事务所后，2013 年大幅提高到2.65，比上年增长了23.83%。2013年改聘立信事务所审计后，这两家公司的会计盈余质量均有不同程度的提高。立信事务所的高审计质量来源于优质的人力资源。立信事务所十分重视人才队伍建设。2009 年，立信事务所加入BDO 国际会计网络，通过与境外成员所的交流合作，巩固和发展了在跨境业务领域的经验与优势。立信事务所还与吉林财经大学等机构合作培养优秀会计人才。这些措施培养了优质人力资源，对于增强事务所核心竞争力起到了关键作用。高素质的人才推动了审计质量的提高，为立信事务所赢得了较高的行业声誉。
（三）从惩戒与处罚的角度
会计师事务所为上市公司提供审计服务，为财务报告提供合理保证。由于广大中小股东和上市公司之间存在严重的信息不对称，审计报告的真实性和可靠性尤为重要。会计师事务所如果不能依法诚信执业，既会受到监管部门的惩罚，也会受到公众的谴责。受到处罚的事务所的声誉会受到损害，其出具的审计报告公信力下降，导致客户流失、业务缩水，甚至面临着关门的命运。
中准会计师事务所在2011 年公布的百强排名中排名第22 位。2011 年，紫鑫药业被媒体曝出可能涉嫌业绩造假，而中准是紫鑫药业的审计机构。2012 年，中注协发布了会计师事务所执业质量检查通告( 第四号)。通告指出，中注协在对紫鑫药业2010 年年报审计项目的检查中发现，签字注册会计师在项目审计过程中没有保持应有的职业怀疑态度，在审计程序的计划和实施、审计证据的获取以及审计结论的形成方面存在不当。据此，中注协对中准会计师事务所及相关当事人开出了罚单，进行了处罚。紫鑫事件发生后，中准原有的多家上市公司客户更换了事务所。这些公司包括利源铝业、吉林敖东等。中准会计师事务所本身的业务收入2012 年大幅度下降。2012 年公布的百强榜中，中准事务所的处罚和惩戒应减分值为6，总排名下滑到了第30 位。
中磊会计师事务所是另一个审计声誉严重受损的案例。在2011 年、2012 年公布的百强排名中，中磊分别排名17、16。2012 年，证监会立案调查万福生科造假案件。经查明，中磊事务所及其注册会计师在审计万福生科IPO财务报表过程中，出具的审计报告存在虚假记载。因此，中磊遭到了监管部门的严厉处罚，中国证监会、财政部决定撤销中磊事务所证券服务业务许可。这一事件使得中磊事务所声誉严重受损，大量客户流失，多位员工跳槽。多家上市公司宣布与中磊解除合约。中磊事务所也没有出现在2013 年公布的事务所排名中。
2014 年的新评价办法加大了对违法违规行为的处罚力度。在今年的百强榜中，大信会计师事务所的惩戒与处罚扣分高达12 分。由于天能科技造假事件，证监会对大信进行了罚款、没收业务收入等处罚。同时，证监会对证券资格会计师事务所进行检查时发现，大信的内部治理、质量控制制度等方面存在问题，因此对大信采取出具警示函的监管措施。以上因素给大信的声誉造成了负面影响。在2014 年公布的百强排名中，大信的综合评价质量指标得分从上年的第8 名下降到第13 名，总名次比上年下滑3 名。由此可见，诚信是事务所的生命，违法乱纪会给事务所声誉带来严重损害。因此，会计师事务所一定要洁身自好，守法自律，诚信经营。
五、结论与建议
根据文献理论分析，百强排名指标具有一定的科学性和现实意义，能向社会公众传递有关声誉的信号。根据事务所案例分析，合并可以提高行业排名；提高审计质量、重视人才培养会提高事务所声誉；遭受处罚会损害事务所声誉，造成员工跳槽、客户流失、收入减少等严重后果。据此，本文提出以下建议。
（一）会计师事务所自身要练好“内功”
有条件的事务所可以通过重组、合并、设立分所等方式扩大规模。大规模事务所拥有更多人才储备和客户资源，能够承接大宗业务，增加收入，有利于提高声誉。但事务所应重视合并后的管理和控制，提高人均收入等绩效指标和综合评价其他指标得分，从只注重业务增长转向业务量和业务水平并重，在“做大”的同时实现“做强”。重视人才队伍建设。事务所可以与高校进行项目合作，培养定向人才，增加人才流入的途径。事务所也需要加强对现有员工的培训与锻炼，定期组织员工参加学习与实践活动，积累业务经验，提高工作能力等。重视事务所的执业质量。事务所可以通过加强员工培训、技术投资等途径来提高审计质量。只有从根本上提升服务水平，才能赢得更多的客户和更高的声誉。
（二）协会要利用排名引导会计师事务所健康发展
增强排名体系的科学性。建议将人均收入等绩效指标列入评分指标，防止事务所为了提高排名和声誉而盲目扩大规模，出现“大而不强”等状况。提高执业质量指标在评分中所占比重，以督促各家事务所重视审计工作质量，更好地履行审计职能。加强排名的引导、激励功能。可以在每年百强排名公示后组织报告会，由排名领先或进步最大的事务所进行经验传授和心得交流，分享成功的经验教训，激励其他事务所。进一步增大惩戒与处罚力度，严惩违规违法的事务所和个人，监督事务所诚信经营。加强职业道德宣传教育，形成诚信守法的执业环境，提高注册会计师行业的声誉。
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编辑：秦思慧