威海国有资产经营（集团）有限公司 于江波
【摘要】成本领先战略作为企业的一种战略目标已为大多数企业所采纳，其核心是控制和降低企业成本。如何有效降低企业成本，成为企业面临的重要课题。本文拟结合价值链理论，设计了基于企业价值链的目标作业成本管理体系，对其应用进行了探讨，以期为企业成本管理提供参考。
【关键词】成本管理 价值链理论 目标成本 作业成本
一、引言
差异化战略和低成本战略是企业获得竞争优势的两种战略，企业如何构建核心竞争力成为业界关注和研究的焦点。目标成本管理作为一种新型的成本管理方法，强调源头进行成本的控制。这一管理思想在企业实践中对于企业持续有效降低成本发挥了重要的作用。而作业成本管理更是掀起了企业成本管理浪潮。作业成本管理将价值链思想融入成本管理体系当中，从作业动因角度寻求降低成本的有效路径，对于优化企业作业管理有着重要的指导意义。两种成本管理方法的侧重点不一样，起到的作用也不同，如果将两种成本管理方法进行融合，将会对企业成本管理提供更有力的帮助。本文对此进行探讨。
二、作业成本管理与波特价值链的耦合性
（一）波特价值链理论
价值链理论由美国知名学者迈克尔·波特提出，其核心思想是将企业的活动分为基本活动和支持性活动。基本活动包括进料后勤、生产、发货后勤、销售及售后服务等；支持性活动包括采购、研究与开发、人力资源管理及企业基础设施等，两类活动形成企业的价值链。实际上并不是每个价值链环节都会给企业带来价值，企业要想保持竞争优势，必须在某些特定价值链环节保持优势，同时对于一些非增值作业进行优化设计，最终提高企业的边际利润。如图（1）所示。
（二）作业成本管理
作业成本管理是基于作业成本法的成本管理方法，作业成本法与传统成本法的区别主要在于对于间接费用的分配处理。作业成本法首先划分作业，根据作业归集成本，其次寻找作业发生的成本动因，最后根据成本动因将相关的作业成本分解到具体产品中。作业成本管理主要是通过分析各项作业成本消耗动因，发现哪些作业是增值，哪些作业是非增值，哪些作业是可以改进，通过这一管理方法来为企业持续降低成本寻求解决的路径。该成本管理方法有利于企业成本的持续降低，也有利于产品竞争力的提升。
（三）两种理论的耦合性
作业成本管理的核心在于划分作业、作业动因分析等，其管理思想始终围绕作业展开，企业的各项作业本身就是价值链的一环节，是价值链环节的进一步具体化。如采购价值链环节，具体到作业本身可能又分为下订单作业、订单处理作业、进货作业等。两种管理思想的本质其实是相同的，都是围绕价值链来开展分析，只不过作业成本管理将更多的管理重点是放在了成本上，而价值链理论则范围更广。
三、目标成本管理、波特价值链与作业成本管理的耦合性
（一）目标成本管理与波特价值耦合性
目标成本管理是在企业预算的基础上，根据企业经营目标，确定企业的目标利润。在目标利润的基础上，通过目标利润= 目标销售收入- 目标成本，确定企业的目标成本，进行目标成本的分解、控制分析、考核、评价，这一成本管理是目标成本管理的基本思想。在具体制定企业各项目标成本的过程中，首先是基于企业整个生命周期的成本进行设计，包括采购、生产、销售、售后服务等，即波特价值链理论当中的各项活动，包括基本活动和支持性活动；在制定目标成本的过程中，需要价值链各个环节的参与者参与，如供应商、员工、客户、股东等；最后在各项活动主体相互权衡的情况下最终确定目标成本。目标成本管理在制定过程中离不开价值链的指导，二者的主要区别在于目标成本管理的管理重点放在了成本环节，这为二者结合提供了理论上的可行性。
（二）作业成本管理与目标成本管理的耦合性
目标成本管理和作业成本管理作为现代两种先进的成本管理手段，在运用中两者的侧重点有所不同。 主要表现在：作业成本管理主要是通过对作业的分析，通过有效改进作业来持续降低企业成本。在分析作业的过程当中，以市场中的竞争对手为标杆，不仅分析自身作业水平，还分析竞争对手作业水平，通过不断优化超越竞争对手，以确立竞争优势。 而目标成本管理贯穿了低成本战略， 根据市场情况设定合理的目标成本。实现目标成本的过程更加关注具体各个子目标的达成。
将作业成本法引入目标成本管理理论上可行，在制定目标成本时，可以结合作业分析原理，在实施过程当中将目标成本管理深入到作业层次，通过科学的作业成本计算， 可以使供应链成本控制在目标成本的计划范围之内，以确保目标成本管理的成功实现。两者可以起到有效的补充作用，即将目标成本深入到作业环节，可以将成本挖掘深入到根本性环节，而作业成本提供的成本信息又可以有效保障目标成本的顺利达成。
四、基于价值链的目标作业成本管理体系构建与应用
（ 一）理论模型构建
在以上理论分析基础上，可以得出三个理论相互之间存在耦合性，这为三种理论的深度耦合提供了理论前提。基于价值链理论的目标作业成本管理体系的基本思想是：以价值链核心思想为依托，通过发掘和分析价值链各个环节的具体作业，确保企业目标成本的顺利达成。体系结构如图（2）所示。
（1）制定企业总体战略目标。企业需要在企业使命和宗旨的基础上制定企业的总体战略。在制定战略总目标过程中，企业相关人员需要做好调查研究工作。另外在确定战略目标的过程中，必须对企业所做的调查研究结果进行再次复核和评价，进一步整理研究，把威胁和机会，短处和长处，对手与自身，企业与环境，需要与资源，现实与未来进行比较，搞清楚相互之间的关系，才能为确定战略目标奠定可靠的基础。
（2）制定企业目标成本。企业在制定目标成本时要克服局部思想，即企业目标成本的范畴应该从整个价值链的角度来界定，而不应该单纯考虑制造成本、全部成本等。在制定目标成本时，可以基于传统目标成本管理的思想，在企业总体战略的基础上，设计总体战略目标，根据总体战略目标设计相关的销售目标和成本目标。在确定了总成本目标之后，由企业财务部作为统筹部门，结合各个部门或者利益相关者的意见，将目标总成本进行层层分解。在分解的过程中，要形成良好的反馈调节机制，经过多次反馈调整后，最终确定各个部门、甚至各个个人的具体目标成本。目标成本一经确定，原则上不能变更，将其作为考核的主要指标来强化企业的成本管理。
另外在制定目标成本的过程中，要引入作业成本管理思想，有效分析实现目标成本过程中的各项作业。具体分析各项作业的具体动因，并对动因进行认真分析，发掘哪些作业可以进行改进和优化，从而为目标成本的有效降低提供解决路径。
（3）目标成本的实施与控制。企业目标成本确定后，接下来的环节是目标成本的执行。这个过程关键要看企业的执行力，良好的执行力，对于目标成本的实现起着尤为关键的作用。在执行过程中，企业财务部门需要加强对各项作业成本进行实时计量，并将发生的作业成本及时反馈给相关的作业部门。使各个作业环节的相关利益者可以及时地与该环节的目标成本进行对照，检查成本是否在合理预期之内，如果超标则需要对作业进行进一步的分析，发现存在的问题，并提出相应的改进建议，包括重新优化作业流程等。为了快速计量各个作业环节的成本，企业需要引入ERP 管理软件，因为作业成本计量方法需要对大量的数据进行分析和处理，没有财务软件的支持很难实现。另外需要对财务人员进行作业成本管理的相关培训。
（4）目标成本的考核与评价。最后一个环节是对目标成本进行考核和评价，这一环节对于目标成本的实现特别重要。企业需要做好考核评价工作，在考核过程中，一定要做到公平公正，否则可能损伤员工的积极性。企业要建立良好的考核机制，对于超标的相关部门和人员要有惩罚机制，对于节约的相关部门和人员要有相应的奖励机制。另外在对目标成本进行考核和评价时，要听取各个相关利益主体的意见，因为目标成本管理在实施过程中可能会发生一些事先无法估计与预测的情况，导致先前制定的目标成本存在不合理，企业管理者需要根据员工的反馈意见对相关目标成本进行重新修订。
（ 二）应用案例实践
A 企业为一家港口企业，公司拥有56 个泊位，泊位总厂9 450 多米，是一家集仓储、集装卸、运输于一体的大型综合港务公司。为了有效降低成本，提高经济效益，公司采取了“目标- 作业成本管理集合模式”进行公司的成本管理。具体步骤如下：
（1）建立作业中心。公司主要部门有港调部门、装卸队、机械队、工具队、库场队、安质科、业务科、调度室、机械队、辅助部门等部门。公司首先对各个部门的具体作业和作业动因进行了详细的分析。表（1）为装卸队和库场队的分析数据，其他部门数据由于篇幅关系暂略。
（2）作业成本法计算预期成本。公司对辅助营运费用和间接运营费用的分配原则是，首先将这些费用分摊到各个部门，然后按照作业动因将分摊到各个部门的费用分摊到各个作业中心，从而计算出该作业中心的作业动因率。以上两个部门分配数据如表（2）（3）。
（3）确定目标成本。公司根据总体战略目标，确定了公司的目标利润，将目标收入减去目标利润得到公司的目标成本。并且在与用作业成本法确定计算的目标成本进行比较分析，在此基础上最终确定公司的目标成本。
（4）目标成本的分解。公司各个部门目标成本的确定主要是在公司总目标成本的基础上，结合各个部门作业环节动因分析，在各种量化考核手段的基础上最终确定各个部门，各个作业中心的目标成本。
（5）目标作业成本的计算与控制。公司在确定了各个部门和各个具体作业中心的目标成本后，根据作业成本法对各个作业中心的各项作业进行成本核算，并及时地与相关目标成本进行比较分析，从而实现成本控制的动态化管理。
基于价值链理论的目标作业成本管理体系，注重将公司整体成本战略目标实施有效分解，分解过程中运用作业成本法进行深入挖掘，以不断从根本上保障成本降低战略的有效实施。
参考文献
[1] 万寿义. 现代企业成本管理研究[M]. 大连：东北财经大学出版社，2004.
[2] 胡景涛, 迟铮. 战略成本管理的方法与应用问题初探[J]. 东北财经大学学报，2007（1）.
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[4] 傅辉，刘颖. 目标成本法的应用及改进——与基于价值链的作业成本法相结合[J]. 审计月刊，2012（1）.
编辑：秦思慧