上海市工业区开发总公司 曾雪芳 上海财经大学 张 程
我国于2012 年1 月1 日起，在上海市交通运输业与部分现代服务业开展“营改增”改革。从2014年1 月1 日起，将铁路运输和邮政服务业纳入试点，至此交通运输业已全部纳入营改增范围。“营改增”是否真的降低了企业的实际税负？本文选取上市交通运输及物流企业上市公司进行分析。
一、“营改增”税负分析公式构建
（一）公式依据
在交通运输企业中，营业税和增值税为企业流转税的主要税种，对企业经营会产生很大影响，且考虑到影响所得税的因素众多，在分析“营改增”对交通运输业影响时，会产生很大噪音。因此，本文不以总体税负而是以流转税税负作为分析税负变化的依据，使得分析结果更具可靠性。
（二）公式构建
由于增值税为价外税，这就导致“营改增”后财务报表上的“营业收入”数据与实际销售收入金额上的不符。假设“营改增”前后，企业无法通过提价的方式将增加的税收转嫁出去。因此，将“营改增”后企业承担的增值税税费内化，便可进行“营改增”前后流转税税负的对比。在测算过程中，由于企业真实准确的营业税金额无法获得，本文使用利润表中的“营业税金及附加”数据进行测算。营业税金的附加额，即城建税及教育费附加等，是以增值税、营业税、消费税之和为计税依据，乘以相应的税率算出，所以在“营改增”前后的测算公式中均使用“营业税金及附加”进行测算，所得结果具有可比性。同时，将增值税不进利润表而导致的所得税税额增加这一影响因素考虑进来，得出以下流转税税负的测算公式：
其中：流转税实际税负= 总税负- 所得税费用，而总税负= 支付的各项税负+ 本年度“应交税费”增加额；分子“（流转税实际税负- 营业税金及附加）×所得税税率”一项是调整改征增值税后因增值税不入费用而无法抵减所得税的影响——因为在缴纳营业税情况下该费用属于税前抵扣费用，考虑到“营改增”后仍有部分营业税应税收入而缴纳了营业税，以及流转税附加仍然存在，故调整时应扣除“营改增”后实际已缴纳的营业税金及附加的影响。
二、交通运输企业“营改增”税负分析
（一）样本数据来源
本文测算公式中所用到的“营业税金及附加”“营业收入”“所得税”取自利润表，“支付的各项税费”取自现金流量表，“应交税费”取自资产负债表，“应交所得税”取自附注中的应交税金明细表。后续分析中需要用到的“营改增政府补助”取自“政府补助明细表”。根据财税[2013]37 号文件，交通运输业（陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务）“营改增”前营业税税率为3%，“营改增”后增值税税率为11% ；部分物流辅助业（航空服务、港口码头服务、货运客运站服务、打捞救助服务、装运搬运服务）“营改增”前营业税税率为3%，“营改增”后增值税税率为6%。
（二）第一批企业流转税率分析
表（1）是上海家五公司的流转税税负变化情况。可以看出，五家公司在“营改增”政策实施的第一年，流转税税率均有较大幅度的上升，在“营改增”政策实施的第二年，税率均有所回落。值得注意的是，交通运输业和物流辅助业，在“营改增”之前的营业税税率均为3%，而在“营改增”之后，交通运输业适用11% 的增值税税率，物流辅助业适用6% 的增值税税率。虽然两者适用的增值税税率不同，但是在上海实行“营改增”的第一年，两个行业的上市公司流转税税率均有所上升，说明国家税务局为交通运输业和物流辅助业设置差异化税率具有合理性，即考虑了可抵减进项税的获取差异。
（三）第二批企业流转税率分析
表（2）展示了第二批试点地区中20 家上市公司（交通运输业10 家，物流辅助业10 家）的流转税税负变化情况（以“营改增”前2010 年和2011年税率的均值和“营改增”后第一个完整年度2013年的税率作比较）的描述性统计数据。可以看到，企业在“营改增”后的第一年，流转税税负整体增加，但是比第一批试点企业税负的上升幅度明显下降，且相比于第一批试点公司税率全部上升，第二批试点公司中税负上升的企业只占总体的65%，说明随着试点范围的逐步扩大，“营改增”政策的执行效率得以提高，减税成效愈加明显。
对25 家公司“营改增”前后一年税率变动额进行均值为0 单样本t 检验，p 值为0.0886，统计上显著不为零，支持上述结论；同样，对25 个样本的秩符号检验，p 值分别为0.0433，结果显著不为零。
（ 四）分类流转税率分析
为了进一步探究影响流转税税负增加的原因，以营业收入增长率的平均值为标准，将25 家样本公司分为低营业收入增长率和高营业收入增长率两组，比较两组间流转税税率变动的差异。类似地，将25家公司分为低固定产购建比例和高固定资产购建比例两组，比较其流转税税率变动差异。
表（3）的统计数据显示，高营业收入增长率、低固定资产购建比例的企业，流转税税率涨幅大于低营业收入增长率、高固定资产购建比例的企业。这主要是因为高营业收入增长率导致销项税额涨幅大，低固定资产购建比例导致的可抵扣的进项税额金额小，进而导致企业的增值税抵扣程度小。但总体来看，即使是低营业收入增长组和高固定资产购建比例组，营改增后流转税税负仍增加。
三、结论
本文分析得出以下结论：
第一批试点地区企业“营改增”后第二年的税率总体低于第一年的税率，第二批试点地区企业“营改增”后第一年流转税税率的上升幅度明显低于第一批试点地区企业“营改增”后第一年流转税税率的上升幅度。以上现象可能是由于“营改增”试点范围不断扩大，增值税的抵扣程度逐步加强。通过将样本企业进行分组比较可以看到，造成企业税负增加的根本原因，是企业所处行业各个环节间未实现完全的抵扣链与返还链，导致企业在进行进项税额抵扣时存在较大困难。企业应优化自身的业务流程，积极地进行税务筹划才是解决税负增加的根本方法。政府进行增值税征税体系内部结构的优化才是“营改增”政策进一步完善的核心。
编辑：秦思慧