清华大学经济管理学院 黄 震 仰恩大学经济学院 林 彬
【摘要】2010 年IASB 颁布的《财务报告概念框架》，在财务会计目标的定义中摒弃了“受托责任观”，仅保留“决策有用观”；而中国会计准则仍然保留两种观点。本文分析了财务会计目标的主要影响因素，进而以会计职能和会计环境这两个主要影响因素为切入点，分析造成财务会计目标差异的本质原因。
【关键词】财务会计目标 新会计准则 国际准则 会计的职能 会计环境
一、引言
财务会计概念框架对于具体准则的制定起着指导和规范的作用，是建立完整会计准则体系的基石。概念框架的作用体现在两个方面，一是保证已颁布的和未来将制定的准则构建于相同的原则和基础之上，使所有的准则能够形成完整的会计体系；二是为实务中发生但准则尚未规定具体处理方法的财务问题提供解决的思路，同时为会计人员行使职业判断划定基本的边界。而概念框架作为一个连贯、协调、内在一致的理论体系，需要有一主线贯穿始终，这一主线是财务会计目标。在概念框架中，首先研究并确定财务会计目标，所有其他概念依次、内在一致地同目标保持着联系并服从和服务于目标，否则一个连贯、协调的概念系统是不可能形成的（葛家澍，2007）。研究财务会计目标是研究任何财务会计问题的基本出发点。2005 年FASB 与IASB 正式开展概念框架的趋同工作，财务会计目标被选作第一阶段的工作内容进行趋同，也从另一个角度证明了财务会计目标的基础性和关键性。
二、中国会计准则与国际会计准则差异
长期以来，“决策有用观”和“受托责任观”是关于会计目标的两大主流观点，会计目标的讨论和研究也围绕这两个观点进行。
美国CICPA 下属的特鲁伯鲁特小组于1973 年10 月发表了题为《财务报表的目标》的研究报告，认为财务会计基本目标是提供据以进行经济决策的信息。这一观点随后被FASB 所采纳，在1978 年FASB 发表的SFAC NO.1《财务报告的目标》中，财务报表目标被定义为“编制财务报告应为现在和潜在的投资者、债权人以及其他信息使用者提供有用的信息，帮助其做出合理的投资、信贷和类似的决策”。由此开始，“决策有用观”就成为了美国会计界的主流观点。值得一提的是，以上定义的对象是财务报告目标，而不是财务会计目标。但是由于后续的研究已经证明财务报告目标、财务报表目标和财务会计目标具有趋同性，应该等同（杜兴强，2008），因此本文不再对其做具体区分和专门探讨。
国际会计准则采用了不同的观点，1989 年IASC 颁布的《编制和列报财务报表的框架》中，关于财务报表目标是“提供在经济决策中有助于一系列使用者的，关于企业财务状况、经营成果和财务状况变动的信息。同时，财务报表还应该反映企业管理当局对于交付给它的资源的经济成果”。由此可见，IASC 更倾向于将“决策有用观”与“受托责任观”互相融合，将两者置于同等重要的位置。
然而2010 年IASB 发布的经过趋同后的《财务报告概念框架》中，目标被重新定义为“提供关于会计主体的财务信息，帮助现有和潜在的投资者、债权人和其他使用者做出提供经济资源的决策”。将国际准则进行前后对比可以看出，两者的区别显而易见：（1）国际准则在定义中舍弃了“受托责任观”，只保留了“决策有用观”；（2）定义的对象不再是IASC 先前使用的财务报表目标，而变为FASB 使用的财务报告目标。足见经过趋同后的国际准则受到了FASB 的重大影响。但无论如何，“决策有用观”从此成为了国际准则关于财务会计目标的主流观点。
中国会计准则被看作是与国际准则全面趋同的标志，新会计准则受到国际准则的影响，也应该摒弃“受托责任观”。但在《企业会计准则——基本准则》中，财务会计目标的定义是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策”，仍然并列提及了“决策有用观”和“受托责任观”。从下表列出的概念框架趋同项目时间安排中可以看出，会计目标与会计信息质量特征的趋同项目早在2005年就已发布讨论稿，而中国的新会计准则于2006 年才正式颁发，可以推测新会计准则在会计目标上没有与国际准则趋同，继续沿用“决策有用观”和“受托责任观”并提的观点，很可能是准则制定者深思熟虑的结果。因此，新会计准则与国际准则关于财务会计目标的差异背后，可能隐含着对“决策有用观”与“受托责任观”两种观点的不同倾向；对财务会计在经济活动中所发挥的职能和作用的不同理解；对会计在不同市场环境下所应达到境地的不同要求。
三、财务会计目标的本质及影响因素
财务会计目标指的是人们通过会计实践预期所要达到的境地或者标准，是会计信息系统所应达到境地的抽象范畴。从财务会计目标的定义中可以发现，财务会计目标是人们对于会计信息系统发挥功能或者达到境地的主观要求，会根据人们对于会计的不同认识或者不同期望而改变。但是无论如何改变，这种期望必须建立在会计这一经济信息系统的客观职能之上，否则这种主观的愿望只会变成无水之源、无本之木，无法得以实现。而这引申出了另外一个概念——会计的职能。
会计职能是会计在经济管理活动中能够发挥的功能和产生的作用，这是由会计的本质所决定的，是先于人们认识所客观存在且不随人们主观认识的改变而发生变化。因此，只有认清了会计本身所具备的功能，才能确定合理的会计目标，会计本质决定了会计功能，会计功能决定会计目标（王勇志等，2005）。笔者认为，以上研究结论存在偏颇，因为会计目标并不完全由会计的功能所决定，会计目标还受到会计信息使用者主观需求的影响。因此两者的关系应该是：会计的职能确定了会计目标的边界与实现范围，是会计目标的基本影响因素之一。这样更加严谨与得当。
卢永华（2002）指出，考虑财务会计目标时，应该力求做到财务会计信息系统的职能与会计信息使用者的需求的有机结合和辩证统一，在财务会计信息系统具有某种职能的前提下，满足会计信息使用者的需求。由此可见，除了会计信息系统的客观职能，财务会计信息使用者的主观需求也是影响财务会计目标的一个主要因素。仔细划分这一重大因素实际上又涵盖两个范畴：首先是对会计信息使用者范围的界定；接着是不同会计信息使用者对于财务会计的认识以及对财务会计不同职能的重视程度。前者回答的是向谁提供信息的问题，后者则是回答提供什么样信息的问题。也正是由于不同的会计信息使用者对财务会计信息有着不同的侧重和期望，因此对会计信息使用者范围的界定也最终影响财务会计所提供的信息。两者共同决定了会计信息使用者的主观需求。
会计信息的使用者是多元的，如果不加以限定确有不胜枚举。如何在多元的信息使用者中对主要的会计信息使用者加以界定则是各相关利益团体实力对比和相互博弈的结果。而会计作为一门社会科学是抽象不具有具体形态的，人们对会计的认识取决于不同的文化背景和政治背景；信息使用者对会计职能的不同侧重则是不同经济环境和市场环境的结果。不论是利益各方的实力对比，是文化背景与政治背景，还是经济环境与市场环境，最终都指向同一个终点——会计环境。即会计环境通过影响会计信息使用者范围的界定，信息使用者对会计不同职能的重视程度，最终都对财务会计目标造成影响。会计环境是指与会计产生、发展密切相关、并决定着会计思想、会计理论、会计组织、会计法制、会计方法以及会计工作水平的客观历史条件及特殊情况（郭道扬，1997）。人们对会计的认识以及对会计信息的需求都会随着会计环境的改变而改变，进而产生不同的财务会计目标。目前财务会计的两大主流观点“受托责任观”和“决策有用观”，也同样是会计环境改变与发展的产物。“ 受托责任观”产生于生产社会化规模扩大的背景之下。企业所有权与经营权的高度分离和委托代理关系的产生，都使得企业所有者需要借助会计这一基本的信任机制，了解所投入资源的保增值或是亏损情况，作为受托方的管理层也需要通过会计信息，向委托人如实报告其受托责任的履行情况。财务会计的控制职能更加受到财务会计信息的主要使用者——企业所有者的重视，会计这一信息系统也着重于披露企业的财务状况和盈利情况。
随着资本市场的成熟，证券市场逐渐成为联系投资人与融资企业的纽带。一方面，融资企业借助会计信息系统向投资者反映企业的发展前景，投资者也需要借助财务会计信息对各种投资机遇进行评估。因为此时所有者和管理层的委托代理关系变得不固定且相对不明晰，投资者也开始倾向于通过转移资源而非更换经营者来寻求投资的保值和增值。所以会计的反映职能更加被重视，财务会计信息重在反映企业的现金流量等与企业未来发展趋势相关的信息，“决策有用观”也在此基础上应运而生。
两大主流观点的产生与发展过程不仅印证了会计环境对财务会计目标的重要影响，同时还说明了会计的控制职能与“受托责任观”更加相通，而会计的反映职能则与“决策有用观”一脉相承。
综合以上分析，财务会计目标、财务会计职能和会计环境三者之间的关系清晰可见。财务会计职能是先于财务会计的目标所客观存在的，作为财务会计目标的基本影响因素，界定了财务会计目标的边界。而会计环境则通过影响会计信息使用者的主观信息需求最终作用于财务会计目标，是财务会计目标的重要影响因素。梳理清楚上述三者之间的关系也为财务会计目标差异的研究和分析提供了明晰的思路，即以财务会计的职能和会计环境为切入点来寻找财务会计目标差异背后的本质原因。
四、基于会计职能视角的会计目标差异分析
财务会计的职能主要包括反映、控制、评价、预测和决策等，其中公认最为基础和最为核心的两个职能分别是反映职能和控制职能。反映职能指的是财务会计通过某一系列程序和方法，把已经发生或者已经完成的经济活动的数据记录下来，并经过必要的计算、分析、综合，加工成为全面、系统的财务信息，主要反映企业已经形成的财务状况及其变化、经营成果和现金流量情况；会计的控制职能主要在于引导经济活动按照预定的计划和要求进行，以实现既定的目标，控制职能最主要体现在监督方面（卢永华，2002）。会计的两大职能始终贯穿在资源的分配、流动和使用的全过程之中。从经济学原理的视角出发进行解读，其在经济活动中发挥的作用将会更加明晰。
众所周知，会计是经济发展的必然产物，会计的出现有利于资源更加合理有效的配置，从而实现利用有限的稀缺资源创造出最大的价值。财务会计通过财务报告这一媒介，将企业的财务状况及其变化、经营成果和现金流量及时地呈现给投资者、债权人以及其他利益相关者，财务信息使用者依据财务会计反映的信息，评价企业的经营情况并估计企业的盈利前景，在此基础上做出满足其利益最大化的资源分配决策。宏观上看，每个微观个体做出资源合理分配决策的同时，市场也将稀缺的资源进行了最合理有效地配置，使资源流动到最富有效率、最具有竞争力的企业当中。此过程中，会计这一经济信息系统成为了市场这只看不见的手的有机组成部分，辅助市场有效地发挥了资源配置的功能。此时的财务会计更多体现出了其反映职能。
容易被忽略的是，经过市场配置后的资源仅仅完成了第一次配置，即将现金资源流入到最具有效率的企业中，但是资源还没有形成增值。使资源得到充分有效的利用并且获取增值还有待于资源的二次配置。根据科斯理论，企业是价格机制的取代，是一种代替市场进行资源配置的组织，这一本质充分说明了企业同样具有资源配置的功能。而事实上企业也正是资源进行二次配置并获得增值的场地。作为一次配置结果的现金在流入企业后被转化成各种形态的生产要素，这些生产要素经过生产经营活动最终形成新的产品和劳务，再通过交易流出企业流入市场带来更多的现金资源，从而完成资源的增值。不同于一次配置，二次配置则依赖于企业管理层这一有形手所发挥的作用。正是管理层利用权威，组织员工进行资源的转化和利用，资源的增值才能最终得以实现。在这一过程中，会计更多地发挥了其控制尤其是监督职能。一方面，会计作为一种基本的监督机制，对管理层的行为产生震慑和约束作用，从本源上降低了由于所有权和经营权分离以及委托代理关系导致的代理成本，起到了事前监督的效果；另一方面，管理层的履职情况最终会通过财务报告呈现给企业所有者，作为所有者决定继续聘任或是更换管理层的依据，形成事后监督。
从上述分析可以看出，资源需要经过两次配置才能完成价值的增值。其中，资源的一次配置是市场这一看不见的手的调控结果，会计在此过程中主要发挥其反映职能；资源的二次配置则是企业内部管理层这一看得见的手的调控结果，会计在此过程中则主要发挥其控制职能。两次配置在资源的分配、流动和使用过程中具有同等的重要性，并且也只有两次配置过程相互结合，才能达到有限资源的最大利用效率。因此，从经济学原理视角出发，会计的反映职能和控制职能在经济活动的全过程中发挥着同等重要的作用，进而“决策有用观”和“受托责任观”也应该属于并列地位，而不是从属地位。由此可见FASB/IASB 概念框架联合项目在重新定义会计目标时，不再使用“决策有用观”和“受托责任观”并提，而将“受托责任观”附属于“决策有用观”的做法值得斟酌。管理层受托责任的履行情况最终也帮助信息使用者做出正确的决策，这种观点固然不错，因为正确的决策不仅包括了投资者资源分配的决策，也包括了所有者选用管理层的决策，但是这样的提法无疑是过于宽泛。因而IASB 在财务会计目标的新定义中将决策限定为提供经济资源的决策，但是在加入这一定语之后，这一从属关系是否存在就更加值得推敲。在联合项目的讨论过程中，IASB就有两名成员对这种从属关系提出了反对意见，这更加印证了上述观点。
五、基于会计环境视角的会计目标差异分析
从不同使用者对两种职能的重视程度看，潜在投资者和债权人等更重视财务会计的反映职能，其需要财务会计为其提供投资决策相关的信息；现有投资人则更加重视会计的控制职能，其需要会计提供管理层的履职情况以作为选择管理层的基础。也正是因为不同使用者对不同会计职能的重视程度不同，因此对信息使用者的划分将会影响到信息使用者整体的主观信息需求，从而影响财务会计目标。“从信息使用者的划分看，不同投资人和债权人对会计信息的要求也存在较大的差异。如果将潜在投资者纳入信息使用者的范畴，财务报表信息应能够帮助其做出是否进行投资的决定。这时提供用以帮助投资者作出是否投资的决策所必须的信息，如关于会计主体未来现金流量的时机、金额和不确定性的信息，就成为财务报表的主要目标。如果不考虑潜在投资者的需求，而认定会计信息的使用者主要是现在的投资人，那么需要会计系统提供在过去一段时期里企业财务状况和经营业绩的信息，以判断管理当局的经营是否有效。这也是西方会计目标理论研究中‘决策有用学派’和‘受托责任学派’之争（葛家澍，1999）。”就以上而言，财务信息主要使用者的界定取决于潜在投资者及债权人等，与现有投资人的规模和重要性对比，而这又会因为会计环境的不同产生差异。
中国会计准则与国际会计准则的制定环境确实存在着巨大的差别。中国新会计准则毫无疑问是中国会计环境作用的产物。而国际准则实际是在欧盟和美国等西方发达国家的会计环境基础上产生的，以美英两国为代表。在FASB 与IASB 达成一致意见进行会计准则趋同之后情况尤其如此。
首先，两者在社会形态上存在着巨大的差异。以美英为首的西方发达国家大多实行资本主义制度，更加重视市场的调控力量，资本在不同行业之间与不同企业之间的流动所受到的约束相对较小。而中国则是特色社会主义国家，在资源的配置上实行计划与市场的有机结合，国有企业占据着社会经济的巨大比重。大多数国家经济命脉行业必须由国有经济控制，因此即使某些国有企业受到行业大环境的影响导致经营业绩不善，也不会将资本转移至拥有更高投资收益水平的行业。另外，在证券市场的制度设计上，我国一开始施行A 股市场的股份分置制度。许多国有股和法人股都属于非流通股，这导致部分资源无法流动到更有竞争力和更有效率的企业中。既然这部分资源无法在不同行业与不同企业中有效转移，那么行使股东的重大决策权，为公司匹配合适的管理层就成为了股东的唯一选择，因此财务会计就必须提供管理层受托责任的履职情况。
其次，两者的资本市场的发展程度具有重大区别。以美英为首的西方发达国家往往拥有成熟的资本市场，证券市场也较为发达，上市公司在社会经济中所占比重较大，资本在市场上的流通相对更加便利和顺畅。这样的市场环境造就了大批的“职业投资者”，其股东身份时常跟随其投资决策的改变而变化。中国目前仍然处于社会主义初级阶段，资本市场成熟度不高，证券市场的发展历史较短，相关制度还不完善，资本市场上的“职业投资者”作为企业主要投资者的局面也尚未形成。我国的公司上市制度采取核准制，这导致上市公司的总体数量还相对有限，非上市股份有限公司和有限责任公司仍然占据着重大的比重。而对于非上市公司尤其是有限责任公司而言，现有投资者的资源难以进行有效转移，因此选择胜任的经营者并对其进行有效监督，仍然是使其投资获得增值的直接和有效的方式。
再者，两者的上市公司特征也不尽相同。在美英为代表的西方国家中，上市公司存在着股权结构严重分散的现象，即使是公司的大股东也往往难以拥有对公司的控制权。因此，相比于用举手投票来行使股东的重大决策权，其更习惯于通过“用脚投票”，即通过市场进行股票的换手来表达对管理者的看法与意见。而中国的上市公司股权集中度很高，大股东通常拥有足够的权力来捍卫其在企业中的利益。因而更倾向于匹配合适的管理层以期带来更高的投资收益率，而非大规模地进行股权转移并将公司的控制权拱手让人。在企业的投资收益率已经高于其他行业或者同行业的其他企业，但尚未达到股东期望值或者企业仍具备更有效使用资源的潜力时，情况尤其如此。
综上所述，中国的会计环境和西方发达资本主义国家的会计环境存在着重大的差异。这导致现有投资者在中国仍然占据着非常重要的位置，是财务会计信息的主要使用者之一。因此财务会计目标理应考虑到现有投资者的信息需求，从而将“受托责任观”放在与“决策有用观”同等重要的位置。
六、结论与思考
财务会计目标是会计的客观职能和财务会计信息使用者主观需求相结合的产物，而信息使用者的主观需求又是会计环境作用的结果，因此财务会计目标受到会计的职能和会计环境的影响。从会计的职能角度出发分析，会计的两种职能在资源的两次配置中分别发挥着重要作用，两者都不可或缺，因而将“决策有用观”和“受托责任观”，放在平等并列的位置是符合经济学原理的。从会计环境视角出发研究，中国资本市场的成熟度尚且不够，上市公司中也存在着股权集中度较高的特征，这致使现有投资人在中国仍然是最主要的财务会计信息使用者之一。考虑到其利益诉求，“受托责任观”在我国环境下有必要单独体现在财务会计目标中，与“决策有用观”处在同等重要的地位。鉴于此，中国会计目标既是合理也是符合我国当前环境的。这说明尽管我国会计准则已开始与国际准则全面趋同，但仍不应该全盘照抄，而应该带着批判的眼光进行借鉴，在考虑我国特殊国情的基础上求同存异。从长远来看，会计准则的国际化趋同已经与经济全球化一样成为大势所趋，“决策有用观”也确实是在资本市场足够成熟的前提下，对“受托责任观”的继承和发展。随着我国资本市场日益完善，“决策有用观”也终将会成为我国财务会计目标的主流。
国际会计准则成员国众多，照理应该采取更加兼容并包的态度。然而其在目前的财务会计目标的定义中就没有考虑中国的国情，更多地采纳了西方的观点，可见我国在国际会计舞台上还处于相对弱势的地位。必须清醒地看到，会计准则最终的经济后果必然会体现为经济资源在不同国家之间的分配，因此会计准则制定中的话语权之争实质上也是隐性的经济利益之争。因而我国应该进一步扩大国际影响力，积极主动地创造条件，争取获得在国际准则制定过程中更多的话语权。促进中国由会计大国迈入会计强国。
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编辑：彭秋龙