致同会计师事务所（特殊普通合伙）上海分所 杨国杰
近年来财务报表舞弊案件不断发生，不仅给投资者造成了巨大的损失，为其提供审计的事务所及注册会计师也受到了撤销证券资格、罚款及终身不得进入证券市场等处罚。财务报表舞弊已成为审计师报表审计中所面临的主要风险。
一、财务报表舞弊审计难点
（一）财务报表舞弊经过专业人士精心设计与因错误导致的报表错报不同，舞弊财务报表大多是高层参与指挥或设计的，而很多拟上市公司及上市公司的CFO 曾经是审计师，非常熟悉审计的方法及策略，会有针对性的设计一些看起来合理的指标，甚至对审计师可能提的问题也早已做好了解释并统一口径，增加了审计难度。
（二）难以识别的关联方
在财务报表舞弊中，企业虚构一些交易几乎都是通过某些关联方来完成的。但在审计实务中，这些关联方却具有很大的隐蔽性，如有的只是管理层或控股股东的同学或朋友，注册会计师要在有限的审计时间内要识别这些关联方常面临很大的困难。
（三）一些外部人员的参与增加了舞弊报表的“可信度”
如天丰节能地方政府协助企业完成交易。审计实务中甚至还出现了企业与银行工作人员串通，其实企业并无存款，但却可以取得正常的银行函证回函。这种情况通常会由于审计师信任外部取得的证据而无法发现其报表舞弊。
（四）日益创新的舞弊手段
近几年的财务报表舞弊中，大股东利益输送的方式等也常采用更加隐蔽的方式。如审计实务中曾出现有的企业人员的工资只在企业列支一部分，而另一部分则通过大股东实质控制的其他公司发放，与员工的劳动合同也有两份。
（五）利用注册会计师成本及时间限制增加核实难度
我国不论是IPO 企业还是上市公司，通常都有严格的时间表，一些企业利用这些限制将亏空打入非常难以审计的领域，如在建工程中的水下工程等，通过增加审计难度来掩盖其财务报表舞弊。
二、财务报表舞弊审计对策建议
（一）业务承接前客户的诚信背景的谨慎审查可防患于未然
承接前对客户管理层的诚信、所处的行业、所处的区域等进行调查，若发现有重大的疑虑则及早拒绝承接。此时因与客户接触不多，审计师的判断常常更为可靠。而进入企业后审计师的判断常会受到企业的各种貌似合理解释的干扰。从项目合伙人的角度，当项目已完全展开时，若中途撤出会面临成本无法收回等压力而难以下定决心退出。
（二）充分利用大数据资料，将报表数据与被审计单位难以关注及控制的数据进行合理性分析
充分利用大数据时代的优势，收集一些看起来与被审计单位的关联度不明显且不容易操纵的官方数据，并将其与被审计单位的报表数据进行对照，分析其合理性。
1. 利用当地税务局纳税百强等信息。当前很多地方税务局都会公布本地当年纳税百强、五十强的排名并同时公示其纳税金额。可以查看被审计单位是否进入当地的纳税排名，并将排名公示的纳税金额与被审计单位报表中反映的数据进行对照，分析其合理性。如某地方企业，按其报表反映的纳税超过亿元，但奇怪的是该企业却没有进入当地的纳税百强（纳税超2000 万元即可进入），与其进一步核实时对方主动终止了对事务所的委托。另一个企业已进入当地企业的纳税50 强中的第21 名，但其报表反映的纳税金额却比第9 名的当地一上市公司高出很多， 企业也无法提供合理的解释。在具体使用时，纳税百强的名单一定需从地方税务局等官方网站上获取，曾经发现过某地的纳税百强居然有2 个版本，而非官网的版本与企业提供的数据逻辑上相符合，出现这种情况，基本上可以断定企业存在财务报表舞弊行为。
2. 利用政府官方的统计数据。如某企业利用当地出产的一种水果生产果汁，其采购都是现金交易，交易真实性核实存在一定的困难。后通过当地政府的官网统计数据发现，该企业使用的水果量竟然是当地该年度该种水果产量的近十倍（该水果具有特殊性，无法从外地采购），而企业对此并不能提供合理的解释。
3. 利用企业信用信息公示系统。2014 年上线的企业信用信息公示系统，可以提供企业的注册地址，投资人等信息。可以核对企业提供的函证地址是否准确，投资人是否与被审计单位关联等。如发现某客户收到了准确无误的回函，但经工商查证该企业已注销。
（三）随机应变的审计方法及审计策略
对舞弊的财务报表的审计，审计师需采取灵活的审计方法及审计策略。
1. 不可预知的审计样本。如函证及客户走访，通常审计师都是选择期末余额及交易额较大的样本进行，被审计单位了解了这种做法，就会对小客户做文章，审计师需在对大客户进行常规调查的同时，对小客户也适当发函或突击性走访，并高度重视发现的差异或异常。
2. 随时调整审计的重点。如货币资金，注册会计师通常都会认为是非重要循环而不予重视，在安排人员时也常常安排助理人员负责该循环的审计。
实务中有的被审计单位就利用助理人员经验不足，通过提供虚假的银行对账单，与银行串通提供虚假的银行函证回函等，制造合理的假象。
3. 不确定的访谈企业基层人员。通常审计师在审计中会访谈企业的管理层，而对存在会计报表舞弊的企业，这些管理层在审计之前会对可能问到的问题进行准备，审计人员从其获得的回答常常是合理及一致的。而如果审计师不特定访问企业的基层人员却常常能获得一些企业真实情况的信息，若其与财务报表或管理层的解释存在重大差异则需高度重视。 实务中也有企业会明显地限制审计师接触其他人员，此时审计师应合理怀疑企业的管理层是否存在诚信问题。
4. 次要的及非财务指标的分析。除了对毛利率、主要产品与生产能力及产出的匹配，还要关注其与副产品的合理关系。如新大地的招股书显示，2010年度、2011 年度新大地有机肥耗用的茶粕对应用于生产有机肥的茶粕占比分别仅为2.54% 和1.28%，远低于45% 的技术工艺最低标准。
5. 难以审计科目的合理性审查。审计实务中，审计师对在建工程金额真实性的审计常常比较困难。
而万福生科等一些企业便利用在建工程协助其完成收入造假。首先从公司账户打入个人账户款项作为预付工程设备款，一部分预付工程设备款再以应收回款的形式由个人账户转入公司的款项，虚增在建工程的账面价值。审计师需根据其预算及监理等提供的进度资料对其支出的合理性进行测算，尤其当预付工程款是个人账户时更需引起关注，必要时可以聘请专家进行核实。
（四）从细节处着眼发现舞弊迹象
1. 回函发件人名称是打印还是手写。当前地方银行对银行函证的回函中，有的会用打印好本行名称及地址的发函单，而有的则是手写，同一银行同时采用两种方式的很少。在对某客户的银行存款进行函证时，发现其回函快递单上分行的地址及名称是手写的，而该银行对其他客户的函证中发行该银行的回函快递单中分行的地址是打印的。企业无法提供合理解释，后又结合其他证据证明企业存在财务报表舞弊。
2. 不要轻信企业提供的免税文件。如某企业开发某种教育软件，并通过与学校合作的方式取得收入。当年收入1 亿多元，但企业却几乎没有缴纳税款。项目组在询问企业时，企业提供了国家税务总局对其出具的一份免税文件。奇怪的是，国税总局对一个普通的企业出具免税文件非常少见，而从国家税务总局的法规库中也查不到该文号的文件，从文件的行文风格上看也不符合通常税务局的表述方式，后证实该文件为假文件。
（五）合理利用知情者发现线索
一些人员愿意以不记名方式将其所掌握的线索透露给审计师，审计师可以想法建立一定的通道，并对其提供的线索进行核实。如把所住宾馆及房间号让企业很多的人知悉等。尤其对各种潜在的关联方识别，这种方法常可以提供可靠的线索。
三、结语
财务报表舞弊具有多样性及易变性，没有固定的审计程序或方法可以识别所有的财务报表舞弊，审计师在审计实务中需根据新出现的舞弊方法或手段，机动灵活地调整审计方法及审计策略，降低财务报表舞弊带来的审计风险，提高审计工作质量。
编辑: 秦思慧