摘要：非货币性资产交换现行的账务处理存在两个问题：一是换入资产的初始确认与换出资产的收入确认同时进行，在实务中这两个事项很少会同时发生，因而难以在一笔分录中记录；二是多借多贷的分录难以理解。参照“固定资产清理”账户的应用，可以通过在非货币性资产交换中引入一个过渡性账户来解决这个问题，也为简化其他涉及多借多贷的复杂交易会计处理提供了思路。
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关键词 ：过渡性账户；非货币性资产交换；多借多贷
一、非货币性资产交换的概念
按照《企业会计准则第7 号—非货币性资产交换》的定义，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。从会计核算的角度来看，非货币性资产交换必然涉及换出资产的终止确认与计量和换入资产的初始确认与计量。
二、现行非货币性资产交换账务处理
例题：2013 年6 月20 日，甲公司与乙公司达成非货币性资产交换协议：甲公司用一台设备A 与乙公司交换一批库存商品。甲公司设备A原价200 万元，已提折旧40 万元，已提减值准备20 万元，公允价值120 万元。乙公司商品成本110万元，售价（等于公允价值）130万元。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。甲公司换入的商品作为原材料核算，乙公司换入的设备A 作为固定资产核算。假设此项交易具有商业实质，甲公司换出设备的公允价值低于换入存货的公允价值，应另向乙公司支付二者的差额10 万元（补价）。加换出资产销项税与换入资产进项税的差额1.7万元，共需支付11.7 万元。（补价比例=10/（120+10）=7.69%<25%，属于非货币性资产交换）。
甲公司协议执行情况如下：
（1）7月1日，收到乙公司交付的库存商品；
（2）7 月15 日，停止使用设备A，转入清理，发生清理费用5000元；
（3）8月15日，支付补价及增值税差额11.7 万元；（4）8月25日，甲公司将设备A交付乙公司。
按照现行会计处理方法，甲公司作如下会计分录：
借：固定资产清理--A 1400000
累计折旧--A 400000
固定资产减值准备--A 200000
贷：固定资产--A 2000000
借：固定资产清理--A 5000
贷：银行存款5000
借：原材料1300000
应交税费———应交增值税（进项税额）221000
营业外支出205000
贷：固定资产清理--A 1405000
应交税费———应交增值税（销项税额）204000
银行存款117000
三、非货币性资产交换账务处理问题分析
由上述的最后一笔分录，可以看到，现行的会计处理将甲公司换入原材料，换出固定资产，支付补价和结算损益等会计事项放在了同一笔分录之中。这意味着甲公司7月1日收到乙公司交付的库存商品，却等到8 月25 交易全部完成才能做相应账务处理，特别是，8 月15，支付银行存款11.7 万元，本应及时记入银行存款日记账，却要等到8 月25日才能完成相关处理。以上的账务处理与实践中的会计实务不相符。同时，多借多贷的分录，账户对应关系不清晰，令人难以理解。
针对以上问题，可以通过引入一个过渡性的账户予以解决。从本质上来说，过渡性账户是综合记录复杂交易信息的临时性账户，该交易进行过程中的相关事项通过这个账户进行记录，交易事项结束时，该账户余额全部结转，余额为零。目前会计实务中使用的具有过渡性质的账户有：固定资产清理、待处理财产损益、制造费用等。此处我们将引入的过渡性账户称为“非货币性资产交换往来”，并根据不同的公司设置明细账户。
四、引入过渡性账户的账务处理
（1）7月1日收到乙公司交付的库存商品；
借：原材料1300000
应交税费———应交增值税（进项税额）221000
贷：非货币性资产交换往来--乙公司1521000
（2）7 月15 日，停止使用设备A，转入清理，发生清理费用5000元；
借：固定资产清理--A 1400000
累计折旧--A 400000
固定资产减值准备--A 200000
贷：固定资产--A 2000000
借：固定资产清理--A 5000
贷：银行存款5000
（3）8 月15 日，支付补价及增值税差额11.7万元；
借：非货币性资产交换往来--乙公司117000
贷：银行存款117000
（4）8 月25 日，甲公司将设备A 交付乙公司；确认处置收入（记入固定资产清理）和应交税费，二者合计借记“非货币性资产交换往来”，同时结转固定资产处置净损益。
借：非货币性资产交换往来--乙公司1404000
贷：固定资产清理--A 1200000
应交税费———应交增值税（销项税额）204000
借：营业外支出205000
贷：固定资产清理--A 205000
关于非货币性资产交换这个过渡性账户的完整记录如下表所示：
通过非货币性资产交换往来- 乙公司这个账户的记录我们可以看到，过渡性账户的引入使得改进后的分录均是一借一贷或是一借多贷，账户之间对应关系清晰明了，分录便于理解。同时对于每一笔发生的交易事项都能及时记录，操作方便。对于债务重组、企业合并等一些涉及多项交易事项的复杂交易，同样可以引入过渡性账户简化会计处理。
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参考文献：
[1]财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社.
[2]中国注册会计师协会.2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材—会计.北京：中国财政经济出版社，2012：260-261.
（作者单位：合肥工业大学管理学院）