姚春姬 王雪梅
摘要：在日益激烈的市场竞争中，全面预算管理作为战略的整合工具已经成为了多元化集团公司的必然选择，本文通过对哈尔滨工业投资集团有限公司（以下简称哈工投集团）的实地调研，从多角度、多层次考察了多元化集团全面预算编制的全过程，并从全面预算编制过程中出现的问题入手，从多个方面阐述了多元化集团公司在实施预算编制前应该做的重点工作，为多元化集团公司全面预算编制工作提供了理论支持和实践指导。
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关键词 ：多元化集团；预算编制；问题分析；改进方案
引言
随着我国近年来经济的飞速发展，越来越多的企业为增强市场竞争力走上了多元化发展的道路，涌现出一大批多元化集团。多元化集团有利于实现企业的规模经济、分散企业的经营风险，但随着近几年来世界经济的萧条，多元化集团具有的资源分散、管控困难等缺点越来越多的突显出来，多元化集团管理实际上是集团总部指导下的分散管理，由于产业的多样化、资源的分散化，以及组织格局的多元化导致了集团总部管控的困难。目前，多元化集团管理存在的核心问题是如何将下属的子公司和二级经营单位调动起来，围绕着集团的战略目标而运行，而实行全面预算管理则是实现集团整合的有效工具，全面预算管理作为全新的现代企业管理模式，它以战略为导向，以集团的整体目标为基石，成为集团公司不可或缺的管理手段。全面预算的编制作为预算规划职能的集中体现，是集团上下责权利细化的过程，是集团内资源优化配置的反应，在全面预算管理中有着举足轻重的作用。本文所述的多元化集团局限于H 型的组织架构，即控股公司结构，各下属子公司及二级经营单位高度分权，是独立的利润中心。本文是基于H型组织架构的哈工投集团在全面预算编制问题方面的研究。
一、哈工投集团基本情况
哈工投集团成立于2007 年，注册资本4 亿元，其经营范围涵盖投资、融资、运营、管理，国有资产经营管理及资本运营。成立初期，管理运作比较高效，企业发展飞速，为进一步增强企业的市场竞争力，利用规模经济分散集团的风险，集团把较为充裕的资金投入到多个行业，涉及到工业制造业、房地产行业、建筑行业、汽配行业、酒店、宾馆公司等等。目前，集团下属的子公司及二级经营单位总计56 户，集团公司对其实际控股，每个下属单位都是独立的利润中心，整个集团公司已经形成产业经营多元化的发展格局。在集团多元化过程中，内部的资源整合渐渐出现了问题，管理也面临着失控的危机。2011 年，集团公司开始实施全面预算管理，设立了集团预算管理委员会，各下属公司的总经理纳入集团预算委员会成员，预算的常设机构在集团财务部，各下属公司以总经理为首成立了下一级的预算管理委员会。然而，2 年来全面预算的实施效果并不理想，特别是全面预算编制环节，由于预算目标的不合理、编制的不科学、编制的基础薄弱等等原因导致集团的战略难以落实，集团的资源配置不到位，全面预算编制没有真正的实行从总部到下属公司、从部门到员工的全员参与，也没有达到全方位的控制，全面预算编制中出现的问题成了困扰集团发展的一个痼疾。
二、哈工投集团预算编制存在的问题
为了全面、准确地把握哈工投集团预算编制存在的问题，对集团公司下属的56 家子公司和二级经营单位下发了调查问卷；并与其中的26 家下属公司相关人员进行了为期四周的走访座谈；同时，选出业务完全不同的8家下属公司进行了预算编制全过程的跟踪。发现主要存在着以下几方面问题：
（一）预算编制不全面
集团公司每年下发预算目标后，下属公司在预算编制过程中只是按集团下达的目标简单地进行分解，没有结合自身的特点以及预测的执行条件认真地提出预算草案，导致预算目标与自身的经营相互脱节；预算编制以财务部为主，业务部门参与度较低，预算编制只是会计报表和业务方面表格数据简单的传递和罗列，没有采用上下层沟通的有效方式；编制过程中没有对部门、岗位进行责权利的细化，也没有对企业资源进行合理的分配，预算编制的范围和项目不全面，没有真正地实现“全员、全方位”的参与，使预算的全面性控制功能失效。
（二）预算编制不科学
由于集团资源的分散、管理的分权，以及信息传递的多环节，造成了实际预算编制的指标与计划的预算指标不符，导致下属公司全面预算编制从开始就无据可依、无章可循，使集团公司的战略不能在子公司和二级经营单位实现落地，同时，由于预算编制所依据的起点信息不足，导致下属公司预算目标与战略措施、经营计划、企业本身所处内外环境的实际情况相互脱节，导致预算编制的整个过程没有科学性。
（三）预算编制的适用性差
多数企业选择的预算编制方法与本单位的实际情况不符，不是根据预算项目不同的特点和要求，因地制宜选择不同的预算编制方法，结果造成预算编制方法与公司实际相互脱节，增加了预算编制过程的无效次数，预算编制的适用性差。
（四）预算编制的效率低
多数企业存在着组织架构职能相互交叉，职能管理部门职权重叠，部门之间相互推诿扯皮，业务流程繁琐等相关问题，影响了预算编制过程中审核、审批环节的工作效率，造成预算管理流程成本的增加，同时集团整体运作效率也下降。
（五）预算编制的准确率低
多数企业预算编制过程中需要的各类定额指标和企业内外信息资料不能准确提供；会计核算体系不能满足预算管理的需求，不能从多角度对预算项目进行分类，导致预算编制需要的基础数据不足，预算编制的准确率降低，最后造成计量不准、信息不灵、数据失真，甚至有的企业预算编制根本无法进行下去。
三、哈工投集团预算编制问题分析
（一）预算编制程序的不合理导致预算编制不全面通过对“预算编制程序”的调查结果分析，有69.64%的下属公司选择了自上而下，21.42%的下属公司选择了先自上而下，后自下而上，上下结合的方式。但在访谈中得知在编制的过程中大多数企业没有沟通博弈的过程，只是根据下达的经营目标简单的进行了分配。集团总部每年预算编制前下达预算目标后，各下属公司大多数都认为是财务的事情，责任部门没有真正的参与进去，财务部只得根据上年的完成指标进行相应的调整，简单地进行了报表的罗列、数据的汇总，然后提交集团的全面预算管理委员会，预算委员会审批后，就直接下达，没有一个相互沟通协调的过程，没有真正地进行了责权利的分配、资源的配置，没有达到全员的参与，也未达到全方位的控制，由于企业程序选择的不合理影响了预算编制的全面性。
（二）预算编制起点的不明确导致预算编制不科学通过对“预算编制起点”的调查结果分析，87.5%的企业预算编制起点是根据集团下达的预算目标，仅有12.5%的企业是根据集团预算目标制定的经营规划，大多数企业预算编制起点的依据不明确，导致预算编制过程不科学，造成编制的预算与企业的实际计划相互脱节。
（三）预算编制方法的不适当导致预算编制不适用通过对“预算编制方法”的调查分析，92.85%的下属公司采用了增量的预算编制方法，仅有7.15%的企业是根据不同的预算项目选择了不同的编制方法。大多数企业存在操作上的误区，选择了编制方法简单的增量预算法，在预算编制过程中只是在去年成本费用的基础上根据预计的预算目标，调整有关原有的成本费用项目，该方法是假定上年的经济业务活动发生的费用都是合理的、必须的，结果保护了落后，使某些不必要的开支合理化，不适合企业的长远发展，不利于调动各下属公司增收节支的积极性。由于编制方法过于单一，没有根据实际的预算项目特点而综合运用，脱离了自身的数据管理水平和经济业务特点导致了预算编制的适用性差。
（四）原有组织架构、业务流程影响预算编制的效率通过对“组织架构和业务流程”的调查结果分析，87.5%是在原有的组织架构和业务流程基础上进行全面预算编制，没有进行重新的梳理和优化，仅有12.5% 的企业在实施全面预算管理之前对组织架构、业务流程进行了重新的梳理和优化。没有重新梳理优化的企业，预算目标的制定、预算的编制都在原有基础上进行的，企业部门在编制预算时，由于存在着管理部门职能相互交叉、重叠、业务上又相互推诿扯皮的现象，本部门发生的特定费用（比如应该由归口部门归集的）不知道是否纳入，预算编制涉及到的审核、审批流程也不通畅，最终严重影响了预算编制的效率。
（五）预算管理基础薄弱影响预算编制的准确率在针对“企业定额制定”的问题中，17.85%的企业不知道定额的说法，82.15%的企业只知道成本定额，不知道费用定额的说法，大多数下属公司未按成本习性把成本费用进行分类，没有全面地建立企业定额体系，编制过程中采用的数据不准。在对“会计科目”的设置调查结果中，71.42%企业的会计科目没有根据预算项目的需要进行部门核算，仅有28.58%的企业根据会计科目的需要进行了部门核算，财务核算与预算管理相互脱节。另外，很多企业的原始单据、原始记录采集困难，造成了数据不准，信息失灵。由于预算管理基础的薄弱，导致了大部分企业不能准确地提供预算编制需要的基础数据，影响了预算编制的准确率。
四、哈工投集团预算编制问题改进方案
（一）上下结合、分级编制、逐级汇总，保证预算编制的全面性
全面预算管理是对企业业务、资金、人力、信息四个方面的整合，全面预算的编制是预算管理的规划职能作用的集中体现，在预算的编制过程中，需要把各责任中心、各部门、各岗位的全部的经济业务纳入到预算编制的范围，同时要对预算目标通过上下沟通的方式进行协商和博弈，通过责权利进一步的细化、资源配置的进一步优化，预算目标才能真正意义上的分解和落实，进而达到全面性的控制。
多元化集团公司的子公司及二级经营单位个性化、差异化比较大，集团的管理本来就存在资源分散、管控困难的现状，所以自上而下、和自下而上都不能充分发挥全面预算管理的有效作用，而上下结合的预算编制模式则体现出了集权与分权的统一，体现出了全面预算管理中“权利共享前提下的分权”的哲学思想，解决了集团的战略目标在下属公司的分解和落实，同时下属公司通过上下结合、分级编制、逐级汇总，使全面预算的编制面向全方位和全员，一方面能对企业经济活动控制进行全面的规划，另一方面也调动了下属公司全员的积极性。所以，上下结合、分级编制、逐级汇总的编制程序是多元化集团公司的必然选择。
（二）以经营规划为预算编制起点，保证预算编制的科学性
全面预算编制的起点是预算编制首要解决的问题之一，也是必须解决的重点问题，编制起点选择的正确与否，关系到预算编制是否科学，集团公司的战略能否落地。预算编制只有在选对方向的基础上，才能科学、有效地发挥集团公司全面预算管理的有效性。多元化集团公司的战略管理涉及到整个集团的核心价值，如何通过全面预算这个管控工具，全过程科学地保证集团公司的战略落地，在预算编制起点的选择上至关重要。
集团的战略目标落地是在时间、指标、措施、责任主体上逐步分解的过程，集团公司分解后的预算目标（例如：利润、投资报酬率等目标）下达到下属公司，下属公司围绕上级下达的预算目标，分析本责任主体当前所处内外环境，利用SWOT方法分析制定相应的战略措施及各项经营规划，然后编制下属公司全面预算草案，根据草案模拟测算预计完成年度目标情况，并与上级公司下达的目标进行对比分析，通过与集团总部的沟通和博弈过程，确定下属公司年度预算目标。
年度预算目标正式分解确定下来后，必须要求下属公司对预算进行承诺，从而落实责任，同时下属公司需要制定为完成年度预算目标所必须采取的年度战略措施，然后根据战略措施制定年度的各项经营目标及规划，并以此进行年度预算的编制工作，所以说下属公司最终的战略措施和经营规划是各责任主体编制预算的起点，只有明确了编制起点，才能保证预算目标编制的科学性，而预算目标只有在科学的基础上，才能使下属公司、部门以至个人的认同，集团的全面预算才能发挥有效性。特别是多元化集团公司，全面预算编制起点的明确，能保证多元化集团战略意图在下属公司的实施，有利于集团战略的发展需要，同时也让下属公司的战略措施、经营目标的科学性贯穿该责任主体全面预算管理的全过程。
（三）根据预算项目甄选不同的编制方法，增强预算编制的适用性
多元化集团公司由于产业的多样化、管理的差异化，所以全面预算编制的方法不能一概而论，下属公司要根据不同的责任主体、不同的预算项目，本着遵循经济活动规律、充分考虑符合企业自身经济业务特点、基础数据管理水平、生产经营周期和自身管理需要的原则，去选择或者综合运用预算的编制方法，这样才能有效的提高预算的编制效率，减少预算编制过程的无效次数，提高预算编制指标的准确性。
目前全面预算的编制方法很多，有固定预算法、弹性预算法、增量预算法、零基预算法、概率预算法、滚动预算法、作业预算法等，多元化集团下属企业需要根据自身需要进行选择，没有必要强调预算编制方法的一致性，要根据不同责任主体的经营特点、不同的预算项目要求，因地制宜选择不同的编制方法，同一个预算项目可以根据具体内容选择不同的方法，同一种方法也可以应用于不同的预算项目，不管下属公司选择何种的预算编制方法，都要结合本责任主体的实际情况，合适的才是做好的，这样才能切实的加强集团全面预算整体编制的适用性和前瞻性。
（四）梳理优化原有的组织架构与业务流程，提高预算编制的效率
企业的业务流程与组织架构组成的管理架构是实现多元化集团发展战略的支撑，在明确集团战略发展目标的基础上对下属公司的组织架构、业务流程进行梳理和优化，保证下属公司的目标与集团的战略自下而上保持一致。通过梳理优化可以有效地降低预算管理的流程成本，提高预算管理过程中的效率，尽可能消除本责任主体各管理部门之间的相互推诿扯皮，为将来下属公司预算的执行和考评奠定基础。所以，梳理优化组织架构和业务流程在预算管理中至关重要，是下属公司全面预算有效实施的基石，也是预算编制的基础工作之一。只有通过对组织机构和流程的重新梳理和优化，才能更有效的保证下属公司的目标与集团的战略自下而上的一致性，减少工作执行的时间，提高整个业务工作的效率，同时也缩短了预算编制、预算执行审核、审批环节的时间，确保能为全面预算管理搭建有效的管控平台。
（五）完善预算管理基础工作，确保预算编制准确率完善预算管理基础工作，是推行和实施多元化集团全面预算管理的必要条件，在预算的编制过程中，需要的各类定额指标、多维度的数据，企业内外的信息，如果企业不能准确的提供这些基本的数据和资料，不能保证提供信息的准确性和有效性，企业的预算编制将无法进行下去，预算管理发挥不了多元化集团整合的功能，集团公司对下属公司的集中管控也流于形式。所以，要想真正发挥全面预算管理的有效性，更好地发挥预算各个环节在集团管控中的作用，保证集团公司对下属企业预算编制、执行、考核等环节都能有据可查，还需要进一步完善下属公司预算管理的基础工作，建立、健全原始记录归集的流程和制度，做好定额管理以及计量管理的工作，特别需要进一步完善财务核算体系与全面预算编制体系的对接工作，从财务核算的基础入手，改变核算方式，通过信息化手段细化财务核算，从管理会计的角度制订成本定额、费用定额，使全面预算在下属公司的责任分解和落实有据可查，而且方便以后全面预算执行中的控制考评和分析，提高全面预算编制的精细化和准确化水平，发挥预算编制在集团管控体系中的重要作用，进而全面提升多元化集团总部的管控能力。
五、结束语
多元化集团公司的预算编制既是一个很深的理论问题，又是一个操作性很强的实际问题，涉及内容广泛，本文所述关于预算编制问题，仅仅是针对多元化集团公司出现的常规性问题进行的研究。由于篇幅有限，本文只是从预算管理的编制问题入手，对于预算体系包含的组织体系、指标体系、执行体系、考评体系的建立，暂未涉及；另外，多元化集团的预算编制问题，还涉及到人的因素以及集团的网络化发展等等诸多因素，本文在此也没有展开详述。随着市场的竞争加剧，如何通过全面预算的编制更好地服务于多元化集团公司，已成为当今社会的重中之重。希望本论文对多元化集团预算编制的研究成果，能对黑龙江省多元化集团公司的科学发展产生指导和现实意义。
课题成果：
本文系黑龙江省会计学会2013年度科研立项课题“多元化集团公司全面预算编制问题研究”<黑会学字[2014]1号>的部分研究成果。
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参考文献：
[1]陈龙章.全面预算管理信息化案例分析[M].北京：经济管理出版社，2012年版.
[2]龚巧莉.全面预算管理案例与实务指引[M].北京：机械工业出版社，2012年版.
[3]张长胜.企业全面预算管理[M].北京：北京大学出版社，2011年版.
（作者单位：哈尔滨工业投资集团有限公司、哈尔滨哈西万达百货有限公司）