杨雪毅
摘要：在新的经济社会发展形势以及国家推行医药卫生体制改革的大背景下，公立医院面临着更加开放和更加公平的医疗市场环境。传统的粗的放式管理显然不适应新形势的要求，管理会计思维和工具的运用在此时成为公立医院有效应对机遇和挑战的有效手段。
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关键词 ：公立医院；管理会计；运用；思考
一、引言
随着经济环境压力的加强和财政部对管理会计体系建设的极力推行，各行业深入推动管理会计的运用既是大势所趋，医疗行业也不例外。在新的经济社会发展形势以及国家推行医药卫生体制改革的大背景下，公立医院面临着更加开放和更加公平的医疗市场环境。公立医院传统的粗放式管理的弊端逐步显现，对管理会计的需求必将进一步凸显，以提供医院决策信息。
二、管理会计的主要内容及在公立医院运用的状况
目前，管理会计尚没有明确的边界。英国皇家特许管理会计师公会（CICMA）全球教育执行董事诺尔.泰戈说，管理会计可以为企业提供信息，帮助企业进行分析进而做出明智的决策，使得企业可以更好地规划和控制他们的行动和活动，从而改善绩效，保证可持续成功。可见，管理会计是为内部提供决策信息的，这种信息不局限于财务信息。从发达国家管理会计的应用来看，管理会计主要集中在成本管理、预算管理、绩效管理、内部控制及风险管理等方面，常用的管理会计工具主要有作业成本法、全面预算法、平衡计分卡等。
在市场经济条件下，公立医院的角色具有双重性，既要保持公益性，同时又要在医疗市场中谋生存和发展。后者表现为一个典型的市场主体。但长期以来，会计在医院管理中的角色一直停留在账房先生的地位。更多的只是上传下达，即上报医院财务会计报告和各种统计信息，下达上级和医院领导的会计核算任务，不能为医院领导的决策提供信息支持。
三、管理会计在公立医院运用水平低的原因管理会计在部分公立医院也在应用，但仍停留摸索和表面层次。究其原因，主要有三。
1.医疗市场市场化程度不高
尽管医院逐步走向市场，但医疗市场化程度有限，医疗市场仍处在供方市场阶段，普遍存在“以药养医”现象。公立医院除了收取诊疗费外，还有政府补助，效益相对较好，部门公立医院甚至效益胜于某些效益好的国有企业。效益好，成本压力不大，是当前公立医院普遍的状况。医院提供的服务几乎都是盈利的，尽管有少部分项目亏损，但盈利部分足以弥补少量的亏损。在这种状况下，公立医院的经营管理是比较粗放和松懈的，对外不需要关注太多市场需求，对内不需要提供详细、复杂的经营信息。
2.医院治理结构不完善
“管办不分”是导致医院治理结构不完善的主要原因。公立医院由卫生部门举办和管理，医院法人仍然是卫生行政部门指派，并享受行政级别，出资人与管理人实为同一人，所有者和管理者没有实现适度分离。委托代理关系在公立医院中不明确。公立医院产权制度不改，医院法人治理就难以落实，公立医院的管理水平就难以提升，对管理会计的需求显然不足。
3.会计人员素质不高
由于医疗市场化程度不高，公立医院管理层对市场信息和内部经营信息需求不高。与大多数行政事业单位一样，财务部门在公立医院的地位不高，财务工作历来不受重视，更谈不上参与医院的战略决策，连列席各种办公会议和业务发展会议的机会都很少。财务部门的主要工作是核算收入支出和分配奖金，以及应付各种统计报表和各种检查，顾不上会计核算和统计以外的信息，更谈不上主动去挖掘和提供会计账面以外的会计信息。会计人员分析财务与非财务信息的能力不高，甚至不掌握或仅掌握少量的非财务信息。有人提出，会计人员从核算和编报表向财务与非财务分析转变是管理会计转变的起点，医院会计人员就是缺乏这种起点的机会和这种转变的能力，导致会计人员的工作一直停留在核算和统计的层面。
四、公立医院如何运用管理会计
厘清公立医院产权，建立医院法人治理结构，实行现代医院管理制度是经济社会发展的必然趋势。公立医院既要保持公益性又要走向市场，决定了它面临着复杂的经营环境，在这种状况下，管理会计显得尤为重要。公立医院管理层需要更多市场的和非市场的信息，需要更详细更准确的医疗成本信息来支持决策，这都离不开管理会计的支持。如何运用好管理会计是当前公立医院面临的重要课题。
1.财务业务一体化是医院管理会计的开始
业务融入会计，会计支持决策，谓之管理会计。离开业务谈会计，犹如无根之木，无源之水，会计停留在毫无意义的一堆报表和数据上，离开会计谈业务，犹如无方向盘的汽车和脱缰的马匹，没有方向指导，误入歧途。会计源于业务，解读业务，同时会计信息要用业务语言表达才能提供决策信息。财务业务一体化是医院管理会计的开始，是核算型会计向价值型会计转换的开始。财务业务信息系统高度融合是实现财务业务一体化的必要条件，它为数据共享提供了平台和数据通道。财务业务一体化要求财务人员需要深入了解医疗业务，甚至成为医疗业务的半个专家，从医院的大数据中发现规律，运用管理会计工具帮助医院调整经营策略和管理手段，在经营过程获得更多的收益。
2.医院战略成本管理支撑医院发展战略
公立医院面临双体制环境，即公立医院医疗的价格机制是政府定价，是计划经济行为，而公立医院运营的环境是市场经济环境，人力成本、设备及材料成本等由市场定价。医疗价格是相对稳定的，而人力价格，设备及材料价格等由市场定价，呈上升趋势。从这个角度看，公立医院的效益两头受压，最大化效益可谓夹缝中谋取，开展精细化成本核算，控制医疗成本势在必然。
公立医院制定发展战略，对成本进行战略性管理显得十分重要和迫切。战略成本管理涉及整个医疗产业链，不局限于医院内部的人工费用和材料费用等，而要延伸到前沿医疗技术的科研，关注医疗成本的源头和医疗需求的市场状况。运用作业成本法精确核算项目成本和病种成本，挖掘优势学科，辅以必要资源配置和政策倾斜重点发展，调整发展战略，在业务发展的过程中不断调整成本管理手段，为实现战略目标提供成本信息支撑。
3.科室贡献和医生贡献决定绩效分配
管理会计的一个重要运用就是绩效考核和绩效分配。大到医院绩效、科室绩效，小到每个医生的绩效，都需要细化管理。采用科室本量利分析和医生本量利分析可以有效提供科室和医生对医院的贡献信息，结合关键指标法等信息决定科室和医生个人的绩效分配，体现多劳多得，优劳多得的激励机制，最大限度激发医护人员的积极性。
4.全面预算管理实现现金流的效益最大化
全面预算提供了全过程的预决算管理，可以较好的控制成本，调度好资金，发挥资金的最大效用。全面预算方法在于在财务预算中纳入业务预算，有利于推动财务业务融合。全面预算涵盖了医疗投资、科研、医疗、人力、运营、财务、绩效分配等方方面面。伴随着业务流的通道，作为血液的现金，流动要快，停留要有效益，不仅要满足业务对现金流的需要又要保证效益的最大化。
5.内部控制和风险管理确保医院资产安全和防范风险
内部控制和风险管理旨在合理保证公立医院沿着既定的发展方向展开经营管理，保护资产安全，防范决策风险和医疗风险，避免出现大起大落。内部控制也是全面预算方案顺利实施，绩效考核得以正常开展，及时提供管理会计报告的重要工具。风险预警指标则是内部控制实施的晴雨表，在财务业务一体化的信息系统中设置符合公立医院自身特点，并具有引导性、灵敏性、便捷性的风险预警指标可以满足公立医院风险管理的需要。
6.公立医院需要综合管理手段
战略成本管理、全面预算管理、内部控制及风险管理等管理会计工具都不是单独使用的，相互配合相互利用才能实现一加一大于二的效果。在综合管理工具方面，平衡计分卡综合了财务信息与非财务信息、内部信息与外部信息、人力信息与患者信息、当前信息与未来信息，从四个维度为医院管理层提供方方面面的决策信息。平衡记分卡综合平衡了各方面的信息，用财务和非财务信息，优化医疗流程和诊治路径，激励医护人员提高积极性和服务效率，创造患者价值最大化，减轻患者经济负担和医疗成本。
五、结论
管理会计在推动公立医院适应市场开放和公平竞争环境，制定发展战略，实现医疗、教学、科研、保健等一体化协调发展的过程中扮演者重要角色。当前，公立医院需要做的就是打造财务业务一体化的平台，使管理流程更好地兼顾业务流程和会计流程，运用好战略成本管理、作业成本法、本量利分析、全面预算、内部控制等管理会计工具，实现公立医院持续、快速、健康的发展。
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（作者单位：广西医科大学附属口腔医院）