王英伟
摘要：本文就合并财务报表实务过程中等一些问题进行了深入分析，提出了解决的办法，目的是使合并财务报表能够客观、公允地反映企业集团的财务状况和经营成果。
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关键词 ：合并报表；特殊问题；解决办法
随着我国市场经济的快速发展, 企业不断通过投资设立子公司、控股合并、吸收合并等各种方式扩充自身，增强市场竞争力，就需要编制企业集团公司合并财务报表。财政部2014年2月17发布的“关于印发修订《企业会计准则第33号－合并财务报表》的通知（财会【2014】10号）”比较明确的规定了我国合并财务报表的相关问题，并将于2014年7月1日起正式执行。
一、合并财务报表概述
合并财务报表，是以企业集团内纳入合并范围的各成员作为会计主体，在其所编报的个别会计报表基础上，由集团中的母公司运用一整套合并程序和方法所编制的，综合反映企业集团经营成果、财务状况及其现金流量变动情况的会计报表。合并财务报表的合理编制，在一定程度上能有效地防止母公司任意操纵利润，从而提高合并财务报表的可靠性。
二、合并财务报表实务中存在的特殊问题
1.报告期内处置同一控制下合并取得的子公司合并财务报表的编制和账务处理问题
企业会计准则对报告期内处置采用成本法核算的同一控制下取得的子公司的账务处理及合并财务报表的编制未做明确规定，未区分处置的子公司股权是转让给了同一控制方还是非同一控制方。笔者认为这样规定存在以下漏洞：一是同一控制下企业合并形成长期股权投资时，合并方以支付现金、转让非现金资产、承担债务方式或发行权益性证券作为合并对价，在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产、所承担债务账面价值或发行股份的面值总额之间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。而在企业处置通过同一控制下合并取得的子公司的投资时，将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中确认为当期投资收益。这样处理势必造成形成投资时和处置投资时的账务处理前后不一致，不能完整的反映投资产生的损益。二是母公司的股权投资如果转让给的是同一控制下的其他企业，股权转让价款的确定存在诸多人为因素，存在通过股权转让操纵利润的可能。
2.合并企业所得税的抵消问题
企业在编制合并财务报表时，因抵销母子公司或子公司之间未实现内部销售损益产生的暂时性差异确认递延所得税或递延所得税负债时，在母子公司或子公司之间适用的企业所得税税率不一致的情况下，是采用销售方还是采购方的企业所得税税率问题，合并财务报表准则未做明确规定，因会计人员理解不同，从而导致最后提供的合并财务报表信息不同。
三、对合并财务报表实务中特殊问题的处理建议
1.报告期内处置通过同一控制下企业合并取得的
子公司时，合并财务报表的编制和账务处理建议《企业会计准则第2 号—长期股权投资》、《企业会计准则第33 号—合并财务报表》两准则对处置子公司时，未区分处置的子公司股权是转让给了同一控制方还是非同一控制方，笔者认为，同一控制下企业合并形成的长期股权投资在处置时，不管转让给的是同一控制下的另一方还是非同一控制方，处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中，先将原记入资本公积或留存收益中的金额进行还原，两者的差额或和确认为当期投资收益；当处置子公司股权是转让给同一控制下的另一方时，处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。
2.合并企业所得税抵消的处理建议
企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益在合并财务报表中产生的暂时性差异确认递延所得税或递延所得税负债时，在合并报表范围内母子公司适用的企业所得税税率不一致的情况下，是采用销售方还是采购方的企业所得税税率问题，会计准则未做明确规定，笔者认为应按以下原则处理，下面以实例分析：
例、A 公司2011 年利润表中的营业收入中有1000万元系向B 公司销售商品实现的收入，其销售成本为800 万元，该商品的销售毛利率为20%，B 公司购进的该商品2011 年全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司是高新技术企业适用15％的企业所得税税率，B 公司适用25％的企业所得税税率。在编制2011年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：
借：营业收入10000000
贷：营业成本8000000
存货2000000
按企业会计准则解释中字面理解：因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值――是指B 公司期末未实现对外销售的存货在合并资产负债表中被抵消掉了200 万元，与其在所属纳税主体－B 公司的计税基础之间产生暂时性差异200 万元，在合并资产负债表中应当以B 公司适用的税率确认递延所得税资产50 万元。
但笔者认为，由于作为销售方的A 公司在其销售期间的个别会计报表上已经确认该项内部销售利润，并确认了相应的所得税费用和应交所得税，可B公司购进的该商品2011 年全部未实现对外销售而形成期末存货，对于企业集团整体来说，这种内部销售利润只能作为未实现利润，应从合并利润表中抵消掉，其相应计提的所得税费用也应抵消掉，故应将A 公司内部交易的未实现利润产生的时间性差异的纳税影响抵消，即确认递延所得税资产和抵消所得税费用应适用A 公司的企业所得税税率，才能使合并所得税与合并利润总额相匹配，抵销后的合并净利润才能恰当反映整个企业集团的经营成果。则确认该暂时性差异的递延所得税影响200*15%=30（万元）
借：递延所得税资产300000
贷：所得税费用300000
四、结论
合并财务报表是在市场经济条件下，企业集团化发展进程中对外披露会计信息的规范要求和有效手段。在合并财务报表实务中遇到会计准则未明确规定的各种各样的实际问题，应当考虑抵消事项对合并财务报表整体的影响，分析经济业务的实质，根据业务实质找出切实可行的解决办法，使向财务报告使用者提供的合并财务报表客观、公允的反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量信息。
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参考文献：
[1]财政部会计司，企业会计准则讲解2010 ,2010 年10 月.[2]财政部2014.2.17发布的“关于印发修订《企业会计准则第33号－合并财务报表》的通知（财会【2014】10号）.
（作者单位：中喜会计师事务所（特殊普通合伙）石家庄分所）