叶永耀
摘要：小规模企业作为中国特色社会主义市场经济中不可或缺的一部分，其对中国经济的腾飞具有不可磨灭的功劳，其财务信息的正确性、合理性、真实性显得有重大意义。本文集中阐述了小规模企业的相关概念及其判断标准，围绕小规模企业自身的特殊性可能引起的审计问题做了相应的分析。从小规模企业的定义以及小规模企业审计准则出发，分析小规模企业的特点，再根据小规模企业自身的特殊性与小规模审计的特殊规定进行对比。认为小规模企业存在契约制的约束力小于股东间的社会道德约束力，职工人数少导致日常业务以及会计记录简短，职责分工有限导致内部控制薄弱或失效，以此为基础提出审计业务委托与业务约定的特殊处理、审计业务与其他业务可同时承接的特殊规定，可省略符合性测试的特殊考虑并提供实质性测试的特殊方法和关键问题。
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关键词 ：小微企业；审计；风险控制
就相关会计准则与相关审计准则来看，两者对小规模企业都具有特殊性考虑以及规定，使其审计不同于大中型企业。而且，在我国注册会计师事务所所审计的客户中，截止至2012 年12 月31 日为止，虽然大中型企业所占比率仍然毫无疑问地占据主导地位，但小规模企业还是占据了相当大的一部分份额。正是由于小规模企业的特殊性，注册会计师在对小规模企业提供审计服务时，一般难以掌握其审计程度，或者直接把小规模企业当做一般的大中型企业进行审计。虽然在理论上并无不可，但这在实践当中却往往得不偿失。因此，笔者认为在现有研究中，迫切需要解决的问题有：如何规范对小规模企业的审计，如何提高小规模企业的审计效率以及如何保证注册会计师为小规模企业提供服务时的执业质量。本文从小规模企业的定义出发，对其特殊性进行初步的探讨。
一、小规模企业的定义
按照《中国注册会计师独立审计准则》①中的《独立审计实务公告第3 号———小规模企业审计的特殊考虑》第二条规定：“小规模企业是指营业额或资产总额较小，职工人数较少，职责分工有限的企业。”；而由于中小微型企业划分标准长期不统一，国家统计局、工业和信息化部、发展改革委以及财政部四部联合于2011 年的企业（2011）300 号文件———《企业规模划分标准》中，就从业人员、资产总额、营业收入三个维度对农、牧、工、商等16 种产业进行企业规模划分。在本文的论述中，对小微企业的划分，以工商部联的（2011）300 号文件为准。
也就是说，从实际应用中，可以从两个方面对该规定进行进一步的理解：一是从企业规模上来理解。由于企业的营业收入或资产总额较少，所以小规模企业所经营的业务相对大中型企业来说也相对比较简单，因此注册会计师在对小规模企业提供审计服务时就可以采用比较简化的审计程序。二是从企业管理上来理解。正是因为小规模企业的职工人数不多，其经营管理职责分工就必然有限，甚至出现一人担当多个重要职务的情况。因此，其相关的经营业务出现重大错误或者舞弊的可能性就必然增加，这也是注册会计师对小规模企业提供审计服务时应该特别注意的。总的说来，笔者认为，对小规模企业的定义的理解，应该从审计学的角度出发，对企业的内部控制有效性与审计风险大小，以及应该实施何种审计程序进行分析考虑，对于那些所有者权益小，在职员工少，所有权与经营权不能有效分离，内部控制制度不健全甚至失效，不能够用一般的审计程序进行审计的企业，都应该视为小规模企业，并根据实际情况采用特殊有效的审计程序。
二、小规模企业业务风险
（一）所有权与经营权合二为一
为了促进国民经济的发展，在2005 年颁布的《公司法》以及《税法》中，对新兴企业的注册资金，股东人数，以及企业组织形式等各方面都降低了准入的门槛并提供相应的优惠政策，这些新兴企业一般所有者人数少，而且其所有者大部分都直接管理该企业的生产经营，所有权与经营权经常合二为一。再者，小规模企业的股东在日常生活中往往也是非常要好的朋友，甚至是亲属。这使得小规模企业的股东们之间的约束力大大减少，甚至是在依靠合同进行相互制约时，其行为还要受到社会道德舆论的制约，而使合同的约束力大大减少。
但企业的规模小，并不是与高审计风险划等号的。恰恰相反，正是因为企业规模小，所有权与经营权合二为一，相比起大中型企业中契约制的股权制衡，小微企业股东与股东之间往往都是相互认识。也就是说，小微企业股东之间的道德约束力要远大于合同的约束力。同时，因为企业规模小，日常业务以及会计账目简单，股东对公司了解程度大于一般的大中型企业，能够迅速地了解到并且解决企业日常经营中出现的各种问题。不但如此，正是因为股东与股东之间，股东与员工之间更多的是靠人际关系维持约束力，因此，在某种程度上来说，由于受到了社会道德的制约，员工舞弊的可能性也大大降低。虽然如此，如果我们从另一个方面看，就会发现，在小规模企业中的等级制度跟中国古代的政治制度一般无异。在高度中央集权的企业管理制度下，股东们犹如皇帝般凌驾于法律之上，不受企业内部控制制度的控制，更不受任何企业规章制度的约束，大大地增加了决策错误的可能性以及自身舞弊的几率。
（二）日常业务以及会计记录简短
跟一般的大中型企业不同，小规模企业由于其资产总额以及营业收入相对较少，其经营业务或者生产产品一般比较单一。因此，其收入渠道也相对比较单一，客户数量相对较少。从而导致了小微企业拥有日常业务以及会计记录简短的特点。虽然记录“简短”并不意味着记录“缺失”，但在实际审计工作中，我们会发现小规模企业往往存在着交易凭证缺失，成本归类混乱，费用支出不合理，会计核算十分不规范等问题；更有甚者，还存在有故意漏记，错记，迟记账务等情况。
而这种会计问题的出现，往往离不开小微企业的三大特点：资产总额小，营业收入少，以及职工人数少。首先，资产总额小就决定了小微企业不需要花费大成本去聘请拥有高级职称或者丰富经验的会计从业人员。在实务工作中，我们发现，在小微企业中担任会计主管一职的会计从业人员有很大一部分都只有初级会计从业资格；只有小部分规模相对较大的小规模企业的会计主管拥有中级会计从业资格；甚至在微型企业，特别是个体户企业中，进行会计记录的人员并无任何会计从业资格，对会计知识也只是一知半解。其次，营业收入少就决定了小微企业不可能高薪聘请会计主管。在实务工作中，我们发现，小微企业的会计主管与同一地区的中型企业以及大型企业的会计主管人员年薪存在数以倍记的差距。这就直接导致了小微企业所能招聘到的会计从业人员综合素质相对低下，会计知识相对贫乏，对偏、难、繁的会计账目处理能力缺失，从而导致了会计记录的“缺失”。最后，职工人数少决定了企业会计人员也会相对较少，从而导致了会计账目在核算过程中，对会计账目的科目、数量，数目，记录时间等核算过程也相对较少，从而在实务中往往出现会计账目核算十分不规范等低级会计问题。
（三）内部控制薄弱或无效
由于小微企业资产总额小，营业收入少，从业人员少，小规模企业一般只会划拨极少数资源甚至直接无视内部控制制度的建设，这会直接导致企业内部控制薄弱或无效。首先，企业资产总额少就决定了小微企业不可能投放大量资金在内部控制制度建设上。目前，对于小规模企业来说，最简便的做法就是直接借鉴相同类型的大中型企业的内部控制制度，并没有结合自己对“拿来”的内部控制制度进行适当的修改，更不要说真正贯彻到位了。其次，营业收入少，就决定了小微企业不可能持续地对企业内部控制制度进行更新以及高效地运行。在实际工作当中，我们不难发现：在小微企业当中，为了控制成本，提高自身的利润空间以及竞争力，内部控制往往是被极大地简化的。最后，从业人员少决定了小微企业的内部控制环节少。最明显的就是在职权分配当中，往往是一个人担任多个重要职位，既承担经营责任，又承担监督经营的责任。而其中首当其冲的就是小规模企业的业主了。在这种上梁不正下梁歪的环境之下，要让其他员工在这种极其松散并且缺乏内部牵制以及内部监督的内部控制制度下受到良好的约束，是不太可能的。综上所述，在目前内部控制建设成本高昂的社会大环境之下，小微企业的内部控制只能沦为空话。
三、小微企业的风险控制
（一）接收审计业务委托与业务约定
《独立审计实务公告第3 号》中第6 条以及第7 条明确指出：“注册会计师应当充分了解小规模企业的基本情况，评价审计风险，以确定是否接受委托。如果小规模企业会计记录不完整、内部控制不存在或管理人员品行不端，可能导致无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师可考虑拒绝接受委托，或解除业务约定。”也就是说，审计准则要求，会计师事务所在与小规模企业签署业务委托书之前，至少要对委托方进行初步的，基本的评价并以此为依据考虑业务约定书的签署与否。如若委托方在业务约定签署之前刻意隐瞒自身问题或者被委托方在业务开展之前无法得到确切信息的，在审计业务开展后也可以解除业务的约定。这是对小规模企业特殊性所进行的考虑，目的在于对小规模企业提供审计服务的被委托方提供一定的法律保护。
（二）审计业务与其他业务的业务实施
《独立审计实务公告第3 号》中的第9 条明确指出，允许同一会计师事务所同时承接同一小规模企业的审计业务和会计咨询、会计服务等业务。虽然在《独立审计实务公告第3 号》中有相应的条款对其进行限制，但从根本上来说，这是由于重要性原则决定的。在中国，法律上只规定了上市公司的财务报表必须接受会计师事务所的审计，而此规定并没有涉及中、小、微型企业。但在银行的贷款要求中，却有“企业必须提供第三方财务报表审核意见”的规定。在实务工作中，我们不难发现，小微企业审计都是自发性审计，其目的主要是在于获取融资，其中又以获得银行贷款为主。相比起上市公司的融资对象———股民来说，银行作为一个拥有专业会计知识的投资者，在对企业进行投资时，还会派出专员对该企业进行实地考察，因此对于企业财务报表的审计依赖程度相对较低。再者，小微企业融资数额相对于上市公司而言一般较低，这就导致了审计的重要性相对较低。最后，由于小微企业在中国虽然涉及面很大，但单个的企业能给会计师事务所所带来的业务收益十分有限，对注册会计师独立性的影响也相对较低。在综合其他方面的考虑之后，《独立审计实务公告第3 号》中才会出现如此“不合常理”的规定。
（三）内部控制：可省略符合性测试
从《独立审计实务公告第3 号》中，阐释了注册会计师在对小规模企业提供审计服务时应该对小规模企业内部控制的特殊考虑事项，具体内容为：首先，注册会计师应该适当地对委托方的内部控制进行了解；其次，由于小规模企业内部控制一般来说都是薄弱甚至是无效的，因此，注册会计师可以考虑省略对委托方内部控制进行的符合性测试；最后，在审计过程中，如果注册会计师需要第三方对被审计单位进行符合性测试，可以另行签署业务约定书。从该规定中，我们不难看出，该准则基本上是默认了小规模企业内部控制的无效性，并为了节约资源，提倡简化或直接省略掉对其进行的符合性测试，这在大中型企业审计中是基本不可能发生的事情。
（四）实质性测试的特殊方法和关键问题
跟“对内部控制的特殊考虑”一样，《独立审计实务公告第3号》阐释了注册会计师为小规模企业提供审计服务时对小规模企业实施实质性测试的特殊考虑事项，具体内容为：首先，注册会计师应该按照独立准则的要求实施必要的审计程序，但可以根据委托方自身的特殊性对其进行适当的简化；其次，注册会计师应该以实质性测试为主要获取证据的渠道，降低审计风险至可见收水平；再次，该公告为注册会计师对小规模企业实施实质性测试提供了3 种特殊方法；最后，该公告提出了注册会计师对小规模企业实施实质性测试时应该注意的5个问题。可以看出，在小规模企业审计中，如对大中型企业审计一样，对委托方进行实质性测试是意义重大的一环，但迫于现实问题，注册会计师在真正实践的时候，不得不简化或者只抓重点进行实质性测试。
（五）业务主要承接方的审计能力
由于小微企业的资产总额低，营业收入低，这就决定了会计师事务所承接小微企业审计业务的利润空间也会相对较低。因此，在实务工作中，承接小微企业审计业务的以中小型会计师事务所为主。相对于国际知名的PWC、KPMG、NY 和DTT以及国内知名的立信、天健等大型会计师事务所，中小型会计师事务所所拥有的注册会计师人数相对较少，业务水平相对较低。这不可避免地导致了其业务审计能力以及财务报表审计公信力较低。
综上所述，由于在小微企业审计中，无论是被审方还是业务承接方都不可避免地存在有较高地审计风险。因此，小微企业审计风险控制问题不容忽视。
四、结语
通过本文的初步研究，得出的结论是小规模企业审计问题是国内审计发展中必须解决的重大问题。虽然小规模企业审计只占中国审计服务的一个部分，但是我们必须看到，从某种意义上来说，小规模企业审计就是大中型企业审计的一个缩影。虽然两者在审计问题上各具特色而且不尽相同，但是对于两者的审计问题是辩证统一的。综上所述，笔者认为，在将来对小规模审计的研究过程中，我们可以更多的关注：如小规模审计问题的发展历程、国外小规模企业审计问题的解决方式与借鉴等问题。笔者相信，通过理论与实际的完美结合、通过各位注册会计师与政界人士的共同努力，小规模审计问题将会得到很好的解决。
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（作者单位：中南财经政法大学）