杜文强
摘要：非营利组织在目前的社会中广泛存在，也成为研究的热点之一，但非营利组织在会计信息披露等方面还缺乏透明性，这严重影响了非营利组织的社会公信力和可持续发展。本文在阅读了大量文献的基础上，对非营利组织会计信息披露问题的研究进行回顾与总结，试图提出新的启示以及下一步研究思路，以供后续研究参考。
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关键词 ：非营利组织；会计信息披露；文献综述
一、引言
我国的非营利组织伴随着改革开放和市场经济建设得到了快速的发展，近年来，他们在捐资助学、扶贫开发、抗震救灾、促进社会公正和环境保护等方面发挥了不可替代的积极作用。据统计，2012年全国各类基金会超过3000 家，接收国内外社会各界的款物捐赠总额约817 亿元，占我国GDP 的0.16%，人均捐款60.4 元。然而，随着我国非营利组织的快速发展，民众对其的质疑声也日盛，特别是近年来由于运作效率低下、信息不透明而引发的以“郭美美事件”、“青少年发展基金会”和“宋庆龄基金会”为代表的非营利组织问题接连曝光，引起了社会公众的广泛质疑，也极大损害了非营利组织的社会声誉和公信力。要想重塑非营利组织的公信力，加强组织会计信息的披露就显得尤为重要。
二、非营利组织的概念
关于非营利组织的界定，目前学术界尚未达成共识，不同国家对其有不同称谓，如“第三部门”、“慈善组织”、“非政府组织”、“志愿者组织”、“免税组织”等，正确理解非营利组织的概念，对于我们合理定位非营利组织的社会角色，研究提升其会计信息披露的对策，具有重要的意义。
目前国际上比较有代表性的观点有：美国约翰·霍普金斯大学Salamon 教授从“结构- 运作”上，针对非营利组织的定义提出五特征法，即将具有组织性、非政府性、非营利性、志愿性以及自治性等五个核心特征的社会组织界定为非营利组织。联合国国民经济核算体系从资金来源上对非营利组织进行了定义，认为其大部分收入是依靠会员的会费、政府资助或社会支持者的捐赠，而不是来自其产品销售或服务带来的利润。美国财务会计准则委员会（FASB）从会计研究的视角，将非营利组织定义为符合以下特征的实体：（1 ）绝大部分资财来自资财提供者，并且他们对于各种资源的提供不期望获取经济利益上的回报；（2）业务运营的目的并不是为了营利和获取其它经济利益；（3）不存在可以出售、转让或在清算时分享剩余资财的所有者权益。
国内对于非营利组织的定义可谓是见仁见智，学者们根据研究的需要，分别从不同角度对其进行了界定，具有代表性的有，王名（2002）认为，非营利组织是不以营利为目的、主要开展公益性和互益性活动、独立于政党体系之外的正式的社会组织。陈振明（2003）在其所编的《公共管理学原理》一书中，将非营利组织定义为“第三部门”，认为“第三部门就是指介于政府部门与营利性部门之间，依靠会员交纳的会费、民间捐款或政府财政拨款等非营利收入从事前两者无力、无法或无意作为的社会公益事业，从而实现服务社会公众、促进社会稳定与发展的宗旨的社会公共部门，其组织特征是组织性、民间性、非营利性、自治性和志愿性”。李维安（2005）把非营利组织定义为：“具备法人资格，以公共服务为使命，享有免税待遇，不以营利为目的，组织赢余不分配给内部成员，并具有民间独立性质的组织”。
纵览以上国内外学者的观点，我们可以看出，对非营利组织的定义，不同的国家、不同的学者对非营利组织的定义各不相同，但实质内容却相差不大，对理解并不构成障碍，即非营利组织是不以营利为目的，不以政府财政预算为主要资金来源，且能够相对独立的从事公益事业或互益事业的组织。
三、非营利组织会计信息披露
学者们对非营利组织信息披露的研究，大多集中于“信息披露的作用”、“信息披露的层次”、“框架体系”、“非营利组织信息披露的途径”等方面，本文对其中较有代表性的观点进行了回顾，这些研究成果对非营利组织会计信息披露机制的进一步研究有很大的借鉴意义。
（一）国外学者的研究
西姆和斯格尔(1997)认为对于非营利组织来说，充分的信息披露制度同样至关重要，非营利组织应当建立充分的信息披露制度，以保证组织的稳定和发展，进而实现其组织的行为目标和社会责任。Lourdes Torres etal.（2003）在研究了加拿大，英国，美国，西班牙的非营利组织会计制度后发现，不同国家应采取公认的会计准则，并对其绩效进行考核，以便向公众传递更多的信息，更好的促进非营利组织的快速发展。美国学者里贾纳·E·赫茨琳杰（2004）的经典著作在借鉴了美国证券交易委员会对证券交易的成功管理经验基础上，构建了增强非营利组织透明度的信息披露机制DADS 法，强调通过法律手段对非营利组织的信息披露进行规制。Behnet al.(2007) 发现，负债较多的、规模较大的、获得捐赠多的、高管薪酬高的高等教育类非营利组织更愿意自愿披露其财务报告。Parsons（2007）研究发现，当潜在捐赠者能够直接获得非营利组织的财务报告时，其捐赠行为更容易产生。Trussel and Parsons(2008)认为，慈善组织的效率、稳定性、信息公开完整及声誉是影响捐赠者捐赠行为的四大因素。Saxton et al. (2011) 的研究表明，慈善捐赠程度和慈善组织当期的网络财务与绩效信息有一定的正相关关系。这些研究证实了捐赠行为是一种理性的可预测的行为，而慈善组织财务信息披露是影响捐赠者捐赠决策的重要因素。
（二）国内学者的研究
在DADS 法研究的基础上，程昔武等（2008）从信息供给的角度构建了非营利组织信息披露的理论框架，提出了信息披露应坚持先自愿、再强制、后补充的优序原则。也有学者将非营利组织信息披露机制分为非营利组织的信息披露、利益相关者的信息分析与共享和奖励与惩罚三个模块，认为信息披露模块是非营利组织信息披露机制的核心部分，其他两个模块有利于扩大信息披露的效应并且保障非营利组织信息披露机制得以有效持续的运行（颜克高等2010）。同时，由于我国非营利组织近年来失信事件接连发生，学者们也开始关注非营利组织治理的研究（张立民等，2011)，他们认为非营利组织的信息披露与审计是在经济社会制度需求下的制度供给，具有预防、揭露和抵御的功能。只有建立一套有效的非营利组织治理机制，才能防止与化解非营利组织出现的信任危机，促进其健康稳定发展，并且进一步将非营利组织的治理框架分为内部治理机制和外部治理机制两部分，其中非营利组织的信息披露与审计是治理机制的重要环节。程博(2012)构建了一个由“法律层—指南层—披露层”的非营利组织信息披露框架体系，并对每层进行了相应的设计。
纵观国内外研究现状，从学者们的研究中我们可以看出，非营利组织信息披露是一个多层次的机制，一方面，非营利组织必须担起责任，加强组织治理，自愿进行相关信息的披露，另一方面，非营利组织必须接受利益相关者的监督，外部的强制性信息披露是必不可少的补充与保障。
四、结语
著名管理学大师彼得·德鲁克将现代社会划分为政府、企业和非营利组织三大部门,非营利组织在政府失灵和市场失灵时，作为一种新的资源配置体系发挥独特的优势。我们在研究非营利组织的信息披露时，不仅是为了非营利组织这一本身组织结构的健康发展，我们更应该看到的是非营利组织所代表的一种倡导志愿精神、传播慈善文化、促进社会公正的新的社会价值观与道德信念，看到非营利组织在促进我国民主政治、缓解社会矛盾、推动社会信任体系建立方面所能发挥的巨大作用。正如希望工程发起人徐永光先生所言：“希望工程迄今捐款36 亿元人民币，算经济账只够在上海修5 公里的地铁，但它给社会带来的精神、道德、文化价值是很难用钱来计量的”。通过对非营利组织会计信息披露的文献综述，笔者有以下几方面的启示与展望：
第一，建立与完善信息披露法规与制度，规范信息披露。目前我国关于非营利组织信息披露相关法规还不完善，存在着不够细化、可操作性不强以及大量的非营利组织游走于监管之外等问题，这就需要建立与完善信息披露法规与制度。
第二，加强会计信息披露的自愿性建设，提高信息质量与规范。随着非营利组织的发展，自愿性信息披露是组织性质和发展的使然，正确引导组织自愿信息披露的动机，有助于提升组织公信力和持续发展能力。
第三，健全会计理论发展,构建会计信息披露体系。会计信息的生产与披露无疑会受到会计理论的影响和限制，理论的不完善直接影响到非营利组织会计信息的披露情况。
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参考文献：
[1]Parsons, L.M. The Impact of Financial Information andVoluntary Disclosures on Contributions to Not-For-Profit Organizations[J]. Behavioral Research in Accounting, 2007(19):179-196.
[2]莱斯特·萨拉蒙著，李亚平、于海译. 第三域的兴起[M].上海：复旦大学出版社，1998.
[3]王名.非营利组织管理概论[M].北京：中国人民大学出版社，2002.
[4]陈振明.公共管理学原理[M].北京：中国人民大学出版社，2003，335.
[5]李维安.非营利组织管理学[M].北京：高等教育出版社，2005，11.
[6]Shim Jae K, Joel G Siegel. Abraham J Simon .Financialmanagement for nonprofits: The complete guide to maximizing recourses and managing assets [M]. McGraw-Hill,1997.
[7]张立民，李晗.非营利组织信息披露与审计———基于汶川地震中16 家全国性基金会的案例研究[J].审计与经济研究，2011，26（3）：3-10.
（作者单位：安徽财经大学会计学院）