王瑶 刘青
摘要：土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入为计税依据向国家缴纳的一种税赋。土地增值税作为一项征收复杂，争议颇多的税种。本文主要通过研究土地增值税改革的主要内容、影响，以及结合最新改革动态探讨土地增值税的发展前景。
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关键词 ：改革；政策；影响；发展前景；土地增值税
土地增值税作为税收的一大税种，其在房地产市场交易秩序，调节土地增值收益，维护国家权益方面起着重要作用，在我国税收方面占据着主要的地位。为进一步加强土地增值税的征管工作，国家税务总局在2013 年年末对辽宁地区土地增值税预征税率进行了调整，以促进房地产事业健康良好的发展。
一、土地增值税的改革内容及解读
（一）土地增值税的改革内容
根据国家税务总局《关于进一步做好土地增值税征管工作的通知》要求，辽宁省从2013 年10 月1 日起普遍上调土地增值税预收税率，其中，沈阳市房地产开发项目中住宅项目土地增值税预征率上调至2%，非住宅项目土地增值税预征率上调至4%。并且着力抓好土地清算工作，严格执行核定征收规定，不得擅自扩大核定征收的范围，对不符合核定征收条件的，坚决不得核定征收，对符合条件、确需核定的，要根据实际情况从严确定核定征收率，不搞一刀切，并在清算审核时要严格依照政策和规定执行，不得擅自扩大扣除项目范围。
（二）对政策的解读
预征是土地增值税征收管理工作的基础，是实现土地增值税调节功能、保障国家税收收入均衡入库的重要手段。沈阳市土地增值税预征税率自2010 年12月1 日以来，住宅项目类土地增值税预征率一直维持在1.5%，非住宅用户的土地增值税预征税率为3%。通过近年来我省房地产开发企业的土地增值税清算情况看，目前我市土地增值税预征率执行标准低于土地增值税清算的实际税负。同时，为避免房地产开发企业在清算后因资金紧张不能及时补缴税款，造成拖欠税款现象，辽宁省地方税务局根据相关标准将土地增值税预征税率进行了上调。（张清芳.2011）
在我国，部分城市按照普通住宅、非普通住宅和非住宅设置了预征率。而相对于全国同类城市来说，沈阳的土地增值税预征率要低的多。下表1 为调整之前同期城市的预征税率比较：
由上表我们可以清晰地看出在调整土地增值税以前，沈阳市无论是普通住宅还是非普通住宅的预征率都是同类城市中最低的，其他省市的预征税率都在2%以上。而沈阳由于近几年政府对房地产开发的政策支持，一直保持着较低的税率。但是从2010 年至今由于房地产事业的迅速发展，房地产开发企业由于清算时税负过重，部分企业出现拖欠税款的现象。而地税局这一政策的实施使得预征税率与房地产现时情况相适应，更加接近实际税负水平，直接降低了企业拖欠税款的可能性，对房价快速上涨也起到间接地抑制作用。
预征和清算是土地增值税征收时密不可分的步骤。2007 年1 月25 日我国将土地增值税由预征制改成清算制征收土地增值税，但是2008 年，由于金融危机爆发，导致房地产企业商品房交易萎靡，70 个大中城市房屋销售价格首次出现环比下降0.1%的现象。
2008 年房地产业无论是销售面积还是销售额都有较大幅度的下降，导致房地产企业出现交易困难，截止到2009 年第一季度，各大中城市的房地产市场仍处于滞涨当中。处在当时的大环境下，政府决定放宽政策，对清算政策也不了了之。由于当时的政策影响，现如今土地增值税清算难度大大增加。这次土地增值税通过提高预征率和加强及时清算，在一定程度上缩小房地产开发企业的利润空间和土地二级市场卖方的赢利空间。另外，对囤地以求获取额外暴利的做法也将有所压制。（刘红梅,胡海生,王克强.2013）
二、土地增值税改革产生的影响
（一）有助于提高我国财政收入
从宏观角度来看,土地增值税作为地税,是地方政府收入的有力补偿。土地增值税的征收是建立公共财政有利保障, 以税收方式获得的财政收入将纳入到预算内。
根据2013 年财政厅的数据，2007 年，全国土地增值税收入同比增长74.3%；2008 年增长33%；2009 年增长33.9%；2010 年增长77.6%；2011 年增长61.4%；2012 年增长31.8%；2013 年全年地方增值税8275 亿元，增长22.8％。土地增值税3294 亿元，增长21.1％。从近些年的数值变动来看，国家对土地增值税的征收力度逐渐增强，纳税数额也随之增大。
《土地增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。
虽然对于土地增值税，税务总局一直要求严格征管，每年都会有执法检查，但是由于房地产行业和地方政府千丝万缕的联系，以及地方政府对土地财政的依赖，地方土地增值税征管往往也会随之产生松紧变化。毕竟预征并不是实征，由于复杂的清算，之前有一些项目在预征后进行清算时，税务部门只能收缴到预征的这部分，其他部分最后不了了之。所以提高的预征税率和严格的清算政策对解决那部分应收而未缴的税收收入有直接的作用，进一步缓解了紧张的财政状况。
（二）有助于规范房地产市场
1.预征税率的提高对房地产企业现金流量的影响
由于土地增值税采用预征的形式。所以在房地产企业在房屋销售之后会对土地增值税采取预征措施，因为是事前征收，所以预征税率的提高会更多的占用企业资金。但是由于辽宁省土地增值税预征税率一直以很低的税率征收，即使再提高0.5%对于一级开发商来说资金占用情况并不是特别明显。但是对于二、三级开发商来说较高的资金占用就意味着企业资金周转困难。而房地产企业在2005 年、2007 年和2009年发展迅猛，企业之间的相互竞争也越来越激烈。而房地产竞争力主要来自于资金流动的强弱，对于中小型企业来说，由于本身的注册资本过低，上市很困难，所以说银行贷款则为筹资的主要模式。但是据2013年世纪经济报道现如今根据二三线房地产开发商反映，除一级开发商外，其他房地产开发商已经无法获得银行贷款，使得不少房地产企业筹资陷入困境。所以预征税率的提高促使部分房地产企业为了加快资金回笼，对商品房合理定价，甚至以降价来换取各大的现金流动，以满足企业的正常运转。对于辽宁中部部分城市，例如营口，鲅鱼圈等地区。由于新建楼盘基础设施不齐全，房屋库存量大住户少，部分城市已出现“空城化”，大量的空房导致资金难以回收，预征税率的提高使得房地产资金压力过大。而辽宁省这一举措使得现如今房价过高的情况有所改善，一些囤地囤房来获取暴利的情况也有所抑制。并且严格的清算政策使得房地产企业对逃税欠税的情况不再有机可乘，既可以有效控制房地产市场的投资过热，减少房企拿地的冲动；同样有效调节房地产市场的结构，引导房企增加普通住房供给，对规范房地产市场起到了极大地促进作用。（杨培.2011）
2.预征税率的提高对房地产企业利润的影响
对于房地产企业来说，预征税率上调至2%，意味着每卖出一套商品中需要交纳综合税率约为5%（营业税）+5%×（7%+3%）（城建税和教育附加税）+2%（土地增值税）+15%×25%（所得税）=11.25%。假设某房地产收入百亿，意味着企业需要多缴0.25 亿税额，直接影响了企业当期的利润。但是由于原来的预征率就很低，比率调整的变动也较小，所以预征税率的变动对辽宁地区房地产市场影响还是比较小的。
三、土地增值税的弊端与发展趋势
（一）土地增值税征收弊端
土地增值税征收一直都有很大的困难性，根据国家统计局、财政部及国家税务总局公布的房地产相关数据可见，自2005 年1 月1 日至2012 年12 月31 日，全国各类房地产企业应该缴纳的土地增值税超过4.6万亿元，而实际上，这8 年间国家征收到的土地增值税仅为0.8 万亿元。这意味着，全国房地产开发企业应缴未缴的土地增值税总额超过3.8 万亿。显而易见，国家实际征收土地增值税金额不及应收的，征税难已经成了一个不争的事实。同时土地增值税的弊端也逐渐显现出来。
首先，政府征收困难。虽然土地增值税欠费风波从很早就有了，但是一直未提到公众的视野。但是由于最近央视揭露了万科欠税事件，使土地增值税重新变成了热议的话题。土地增值税征收困难主要的一部分是由于政府和企业之间相互依赖的内部关系。例如被称为鬼城的鄂尔多斯，政府当初为了让鄂尔多斯成为“未来最具发展潜力的地方”不惜以免征土地增值税等一系列条例留住开放商，直接导致巨额的土地增值税流失。当然，这种直接免征的增值税的事例还属少数。但是，不少政府为了引进税源，吸引投资者积极投资，对一些本应该征收高额税收的豪宅项目，私自采取减低税负，或采用税收返还，专项资金等间接返还税款。这样极大阻碍了土地增值税的征收，同样影响中央对房地产企业的调控。
其次，清算困难。从万科欠税事件就可以看出，纠结于央视和万科之间的问题就是万科是否已达到了清算条件，央视一方代表认为既然万科集团已达到清算条件就应该清缴土地增值税；而以万科为代表的一方则认为房地产公司是以全部竣工、完成销售为交税时点。万科在全国各地有近30 多个项目预售比例超过了85%，而这是土地增值说清算的条件，而万科对于这部分房地产项目，虽然已经自行清算计提了应补缴的土地增值税准备金，但实际并未将其缴入国库，而是一直挂在了企业账上。由于土地增值税这一税种的征收特殊性是在预售之前进行预征。企业计提的土地增值税准备金是为清算后可能需要缴纳的税款进行预提，按公司的会计准则，土地增值税需要预售之前计提，并非属于拖欠税款，这样就出现了很大的争议。其实对于房地产企业来说，本身的开发周期较长，形式复杂并且销售的方式多样化，很难判断是否达到清算的条件，即便已经达到了清算条件，一下子缴纳巨额的税款对于企业来说是很大的冲击，意味着净利润直接减少，所以很多企业在进行预售后，拖延工期，或保留一定比例开发产品，延缓清算期，只缴纳预提后那部分增值税。但是，终归到底，预提的土地增值税和清算后所交的税费并不能直接划等号。由此来看，清算困难已成了最大的争议和问题。
最后，避税逃税方式多。因为土地增值税最高的税率高达60%，所以房地产企业常常虚增一些不符合列支条件的费用的情况存在，这样增大了企业的成本，降低了增值税额，从而达到逃税的目的。政策规定增值额不超过20%的普通住宅不征税，不少房地产企业都尽力将增值额维持在20%以下，来进行“避税”。由此可见，土地增值税所存在的弊端并未完全改善。
（二）土地增值税发展前景
土地增值税最初征管的目的是对房地产企业进行调控，但现在由于征管不力，土地增值税也面临众多挑战。在我看来，土地增值税征收的弊端大于它所显现的优势，将其取缔并与物业税等房地产税制改革结合起来，对于财政收入的征收和房产企业积极纳税都是极其有利的。
土地增值税取缔首先有利于房地产企业，较高的税负和繁琐的征收形式对于房地产企业来说一直都是心腹大患。在转让房屋时，对于开发商而言，既征收土地增值税，又征收企业所得税；对于个人来说，既要缴营业税、个人所得税，又要缴土地增值税。所以对于房地产企业来说，如果取消缴纳土地增值税，改征房产税和契税，确实节省了大部分资金，对企业的运作起到了积极的作用。虽然土地增值税税率增加，原则上讲是国家财政收入的巨大保障，但是由于征管问题及政策本身的清算问题，实际缴纳至国库的少之又少。改征房产税、契税简化了繁琐的步骤和要求，并且一次性缴清，从根源上断绝了纳税人偷税逃税的可能，所以，对财政收入是百利而无一害的。（孙勇.2011）
虽然土地增值税近几年面临着很多争议，但是取消土地增值税也绝非易事，税制体系是个有机的系统结构，一个环节的缺失或草率处理会导致整体功能的不协调与结构失衡。从2013 年年末开始，国家对土地增值税进行了宏观调控，提高预征率是各地加强征管的重要措施之一。2014 年中央加大反贪力度，致使地方政府和房地产之间的透明度大大增加。反贪政策从一定层面上影响了土地增值税征管的规范性。并且在十八届三中全会中，政府提出改革土地制度来影响房价，说明国家对于房价采取理性回归的态度，对土地增值税的税制调整也指日可待。
近年来，土地增值税虽然及时改革来适应变化的市场，但是由于其本身的弊端和漏洞对市场的调整仍然显得力不从心。所以为了促进房地产行业健康发展,及时对土地增值税采取调整才是最重要的。
基金项目:
国家自然科学基金项目（71172120）：上市公司如何选择并购对价与融资方式？—基于嵌套结构的经验研究。
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参考文献：
[1]张清芳.土地增值税清算鉴证疑难点分析.注册税务师，2011,12.
[2]刘红梅,胡海生,王克强.中国土地增值税清算政策影响探析.税务研究，2013,02.
[3]杨培.房地产开发企业预售业务涉税会计处理浅析.商业会计，2011,02.
[4]刘青,杨宁.聚焦“增值税”扩围. 中国经贸，2012,10下.
（作者单位：辽宁师范大学会计系）