李云
摘要：成本控制于企业生存发展至关重要，成本差异分析是企业成本控制的重要手段，但却也有其自身缺陷。如何弥补缺陷，成为理论与实务领域不可回避的问题。
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关键词 ：成本控制；成本差异；交互差异
在一般企业的日常经营活动中，利润最大化是企业的一个主要目标，因此成本的管理和控制对于企业的存续发展、占领市场和扩大利润起着至关重要的作用。将成本控制在什么范围，如何控制，可以反映出部门运作成果与对企业的贡献，因此成本也是衡量企业业绩和部门绩效的重要指标，特别受到财务人员与企业高管的重视。
在众多的成本管理方法之中，标准成本法一直受到实务工作者的青睐。标准成本并不是生产过程中实际发生的成本，而是在企业正常与高效运营条件下制造成品所耗用的成本。它是通过精心的调查和合理的测定，并结合企业经营目标而人为设定的预计成本，也是管理者通过协调与控制希望达到的成本水平，是用以衡量日常管理活动的标准。实际成本是企业生产产品实际发生的成本，是管理者管理控制的结果，而成本差异指的就是实际成本与标准成本之间的差异，成本差异分析也就是实际成本与标准成本之间差异的原因分析。
一、成本差异分析
基本的成本差异分析，包括数量差异分析与价格差异分析。数量差异是指制造特定的产品时，材料用量超过标准而产生的成本差异。价格差异是指在制造特定的产品时，材料价格超过标准价格而产生的成本差异。公式如下：
成本差异= 实际成本- 标准成本= 实际数量×实际单价–标准数量×标准单价
数量差异=（实际数量-标准数量）×标准单价
价格差异=（实际单价-标准单价）×实际数量
由上述公式可以看出，成本差异等于数量差异与价格差异之和，我们就可以把成本差异分解为数量差异和价格差异，从而进一步分析差异来源与责任归属。数量差异为标准价格下，生产产品实际用料数量与计划用料数量的差异引发的。如果实际用料属正常，因为计划制定超出现实，需要修改标准，使之更具可达到性。若是因为管理不善，使实际用料超出标准，利用率低，这是生产部门的责任。价格差异是实际数量下，生产产品实际材料单价与标准材料单价的差异引起的。这里要剔除通货膨胀等不可抗力造成的差异。如果因为管理不善，使实际材料差异超过计划材料差异，是采购部门的责任。
二、成本差异分析的缺陷
成本差异分析的不合理之处在于对于价格差异的确定。准确的价格差异分析应该把价格差异界定为实际单价与标准单价之差和标准数量相乘，而不是与实际数量相乘。并且，乘以实际数量来衡量价格变化，就把其中一部分的数量变化的因素考虑进了价格。如果用这样的价格差异将责任归属于采购部门，就将原本应归属于生产部门的责任转移了一部给分采购部门，造成实质上的不公平。按着这样的思路再来分析一遍成本差异，成本差异、数量差异三个公式同上，区别在于：
交互差异=（实际数量-标准数量）×（实际单价-标准单价）
综上，调整后的价格差异因为乘的是标准数量，准确地反映了单价变动带来的影响，从而更加科学合理地界定了价格差异，为采购部门责任的划分清晰了界限，也为降低和控制成本提供了更为可靠的依据。但随之而来的是，价格差异和数量差异已不能完全包括整个成本差异，还存在着一个交互差异。而交互差异既包含数量的变化，也包括价格的变化，导致无法划分差异责任到底该归属于采购部门还是归属于生产部门，造成管理上的真空地带。
三、交互差异的归属
（一）传统方法
有学者曾经提出，用数量与价格的变动比例来分配交互差异，使之再次分配到价格差异和数量差异中去。他认为，虽然交互差异是由实际数量与标准数量之差乘以实际单价与标准单价之差，是共同作用的结果，但是数量差异与价格差异对交互差异的影响程度是不一样的。价格变动的程度较小，就更应该将更多的交互差异分配到数量差异中去，而数量变动的程度较小，就应该将更多的交互差异分配到价格差异中去。公式如下：
数量变动率=（实际数量-标准数量）／标准数量
价格变动率=（实际单价-标准单价）／标准单价
分配于数量差异的交互差异= 数量变动率／（数量变动率+价格变动率）×交互差异
分配于价格差异的交互差异= 价格变动率／（数量变动率+价格变动率）×交互差异
这样的分配考虑了影响因素各自的变化高低去分配交互差异，体现出了数量差异与价格差异对交互差异的影响程度的差异性，具有一定的借鉴意义。
还有学者曾经提出用单纯的价格差异和数量差异作为权数对交互差异进行分配，例如分配于数量差异的交互差异= 数量差异／（数量差异+ 价格差异）×交互差异。这种方法也是考虑了标准量的大小，而不是考虑增量的大小对交互差异的影响。
（二）分配方法之我见
交互差异等于价格增量乘以数量增量。所以影响交互差异大小和分配的因素应该从价格增量和数量增量中去考虑，而不用再过度地去关注标准数量与标准价格的大小。而数量的增量与价格的增量单位含义不一样，也就不可能直接以价格增量与数量增量作为权数去分配交互差异。并且，分配交互差异的目的在于更好地进行成本控制的权责归属与成本管理，分配方法应该为此目的服务。
根据以上分析，笔者提出用增量的导数为权数分配交互差异。交互差异等于价格增量乘以数量增量，因此交互差异对于价格增量的导数就等于数量增量的数值。虽然这里的导数数值与数量增量相等，但是含义却大不相同。它代表的是价格增量再增加一个单位，交互差异增加的数额。同理，交互差异对于数量增量的导数就等于价格增量的数值，它代表的是数量增量再增加一个单位，交互差异增加的数额。具体公式如下：
分配于数量差异的交互差异= 价格增量导数／（数量增量导数+价格增量导数）×交互差异也就等同于：
分配于数量差异的交互差异= 数量增量／（数量增量+价格增量）×交互差异
这样，单位的差异已经解决，因为导数都是代表的交互差异的增加量。而以导数为权数的另一个好处在于，将可能对交互差异产生更大影响的部门赋予了交互差异更大的分配，让各部门在实际管理中更加注重成本的控制，也能更好地分清楚企业各部门的经济责任，为企业的发展添加助力。
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参考文献：
[1]张素如.企业财务在成本差异分析中的特殊问题与对策[J].财会通讯，2013(11).
[2]田正佳.因素分析法在标准成本差异分析中的应用[J].经营管理者，2013(2).
（作者单位：齐齐哈尔市结核病防治院）