刘洋 谢海娟 何和阳 刘晓臻
摘要：内部控制一直是学术界研究的重点，随着理论的发展和完善,内部控制制度也越来越高效,尽管国内外学者从不同角度对内部控制有效性做了大量的研究，追求有效的内部控制，但对于内部控制有效性至今没有一个统一的定义。本文对近年来国内外有关内部控制有效性的文献进行了总结和综述，归纳了内部控制有效性的概念界定、影响内部控制有效性的相关因素、评价内部控制有效性的方法手段。最后，在文献综述的基础上，提出对我国内部控制研究的建议和启示。
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关键词 ：内部控制；文献综述；有效性
1992年美国COSO委员会发布了《内部控制—整合框架》首次以文字的方式将内部控制的有效性的重要作用体现在了内部控制的定义当中。我国五部委在2008年颁布了《企业内部控制基本规范》，该规范首次建立了我国内部控制的标准框架，填补了我国在该领域的空白，于2011 年强制对216 家试点公司和68 家上市公司实施，引起了社会各界对内部控制有效性的广泛关注。国外学者早在20 年前就已经着手对内部控制的研究，并取得了很多成果，而我国内部控制体系还处于建设阶段，对于内部控制的实务与理论研究尚处于初步阶段，因此借鉴国外经验结合我国国情进行研究具有重大的意义，近年来研究的热点主要集中在三个方面：一是内部控制有效性概念的理论研究；二是关于内部控制有效性的影响因素的研究；三是针对内部控制有效性的评价方法的研究。
一、内部控制有效性的概念
任何理论的发展都是以概念的界定为基础的，COSO 报告将内部控制有效定义为企业管理经营过程中由全体员工参与的动态自我评估系统，内部控制的有效性则体现在如果内部控制能够合理保障企业经营目标的实现;财务会计报告及管理信息真实可靠；企业活动遵循法律法规，则内部控制就被认为是有效的。加拿大的控制基准委员会（COCO）的定义更为简单，如果内部控制能够为企业的经营目标提供合理保证，那么这个内部控制就是有效的，以这一定义来看，有效的内部控制就是能够为实现内控目标提供合理保证的内部控制，这与我国五部委最新发布的《内部控制评价指引》所给的定义十分相似，“内部控制有效性就是指企业建立的内部控制体系在实施过程中能够为企业控制目标提供合理保障。毕马威（KPMG）1999 年在其《内部控制- 实务指南》中指出：内部控制有效性包含了内控设计的有效性和内控执行的有效性两个方面，企业需要一个持续的监督过程来保证其内部控制有效性，也就是说只有上述的两个方面同时有效时内部控制才是有效的，反之则其有效性大大下降乃至丧失。McMullen et al(1996)提出内部控制的有效性决定了财务报告的可靠性。TommieSingleton（2002）认同了上述结论，他的研究指出企业必须建立有效的内部控制环境，同时，为了保证企业经营目标能够实现，必须要有一套完善的监督和报告机制。
先前研究已经发现，有效的内部控制能够提高企业审计质量和降低审计费用(Doyle et al.,2007; Hogan andWilkins.,2008 等)、提高企业财务报告可靠性(Li.,2011等)、降低盈余管理水平( Carter et al.,2009 等)、减少企业融资成本(Kim et al.,2011 等)、减少管理者的冒险行为和企业风险( Bargeronet al.,2010)、提升企业的经营效率和价值（汪.,2012；周守华.,2013）等。
陈汉文(2008) 认为内部控制从来都不是独立存在的，它服务于企业目标，派生于企业的经营管理中，有效的内部控制和内部控制的有效性是两个紧密相关却又不相同的概念，有效的内部控制被定义为企业目标提供合理保障的内部控制，而内部控制的有效性被他定义为内部控制为实现企业经营目标所提供的相关保障的程度或水平，并且将内部控制有效性的程度量化为一个0-100%的范围，内部控制体系中每一个要素都相互影响，从而对内部控制有效性产生影响。
王海林（2009）指出，目前对内部控制有效性的评价大多集中在对内控实施结果的评价存在着不足，他认为评价内部控制有效性应该包括对内部控制实施结果和实施过程的评价。
张颖（2010）根据COSO 委员会发布的《企业风险管理整合框架》结合我国企业实际情况，通过问卷调查实证分析发现内控有效性源于内控目标的实现，其对内部控制有效性的定义为：内部控制对合规目标，战略目标、经营目标、报告目标实现所提供的保障程度。与刘健（2013）所提出的观点相似，他归纳出内部控制的目标有五点：提高经营效率效果、保证经营合法合规性、促进企业实现发展战略、保证资产安全、保证财务报告可靠性、内部控制的有效性源于内部控制目标的实现。因此，内部控制的有效性是指内部控制对内部控制目标的实现所提供的保障程度。也就是说为实现目标提供保障的程度越高，内控就越有效，反之，则无效。刘迎（2013）所理解的内控有效性分为两个方面：一是公司的政策和措施是否与国家法律法规冲突。二是能否满足内部控制过程设计的合理性和完整性以及可操作性,并能发挥作用实现企业内部控制目标,以达到提高企业运营效率和效益,为公司提供可靠的财务报表的目标。内部控制有效性必须要把握住内部控制五大因素合理的设置和管理,才能真正的保证企业内部控制的有效性。
通过对上述观点的理解，结合我国实际情况，内部控制应该同时包括:控制过程和结果的有效性，因此;本文将内部控制有效性定义为：在合理设计内控制度的前提下，以持续监督为基础，内部控制对完成内部控制计划和实现内部控制目标所提供的保障水平或程度。内部控制的有效性包括三层含义：①法律法规的遵循性；②内控制度与内控目标的一致性；③内控目标实现的效率。
二、影响内部控制有效性的相关因素
通过对先前研究文献的梳理我们把内部控制有效性的影响因素主要分为以下三大部分：
1.与报告有关的因素
萨班斯法案要求，公司年度或季度报告中要对内部控制的有效性进行评价和报告，这也说明内部控制报告的重要性。Thompson(1992),Noordin(1997),MichaelG. Alles(2003)从内部控制五要素出发分别提出对内控有效性的评价是为了企业的利益而防范错弊,在保证组织目标实现的基础上关注风险控制、监督和资源配置。他们认为有效的内部控制应该在保证组织目标实现的基础上更加关注对风险的控制、对过程的监督和对资源的配置,对于内部控制有效性的评价不仅仅要注重业绩、战略、结构、动机以及激励的效果,还应该包括互动、边界明晰以及信任。Hermanson（2000）认为内部控制有效性与内部控制信息的披露有密切关系,他发现越是自愿披露内部控制报告的公司，其内部控制有效性越好，正是这种联系使公司的内部控制在一定程度上得以改进。
Collins、Kinney（2005）认为，相较于一般公司而言，披露内部控制存在缺陷的公司，在资金管理、存货储存等方面操作上更加复杂。由于内部控制的披露能加强报告使用者对公司财务质量的信任度，所以自愿披露内部控制报告能使本公司的内部控制质量在同行业中更能赢得使用者青睐。赵建凤（2013）指出内部控制有效性披露后会产生一些负面影响，如资本成本、股价等，造成一些公司不愿披露内部控制缺陷，但由于存在潜在的诉讼风险，管理层又不得不披露内部控制缺陷，这使得在法律法规不够健全，资本市场不够完善的国家。内部控制披露的真实性存在质疑。因此评价内部控制有效性时不能仅仅只看公司的内部控制自我评述报告，还应通过更多客观的信息来综合评价。
2.与股权结构相关的因素
股权结构决定了所有与股份制企业有关的契约关系，不同的股权结构会造成公司不同的权利分配格局，因此，股权集中制、实际控制人性质、审计委员会性质、董事会和监事会等相关因素都会影响内部控制的有效性。Hoitash(2009)通过研究董事会特征和审计委员会与内部控制有效性的关系，他发现董事会总体水平质量与内部控制有效性呈正相关关系。Krishnan(2005)发现审计员的财务知识水平和审计委员会的独立性与内部控制的有效性呈正相关，减少内部控制问题的发生。张先治(2010)通过问卷调查研究发现公司股权集中度和国有控股程度与内部控制有效性呈负相关。程晓陵（2008）通过研究我国一千多家上市公司的公司治理结构对内部控制有效性的影响发现股东年终大会出席率、监事会和董事会规模、董事长是否兼任总经理、公司控股是否国有、设立审计委员会、管理层的德价值观念和诚信、管理者的风险偏好、管理层对员工胜任工作能力的关注度对内部控制有效性有显著的影响，同时发现第一大股东的控制力和监事会与董事会会议频率对内部控制有效性没有显著的影响。张颖（2010）通过问卷调查和实证研究分析我国上市公司内部控制有效性的影响因素发现：企业的资产规模、发展阶段、管理的集权化程度、财务状况、企业文化、道德价值观、管理层诚信是影响内部控制有效性的重要因素。刘亚丽（2011）通过对我国上市公司内部控制信息披露情况进行研究后，发现在控制了盈利能力、成长性和经营复杂性等特征后发现，之前未成立审计委员会和董事长总经理同一个任职的公司内部控制的有效性较差。郝诗萱（2013）认为“人”是保障内部控制有效运行的基础，而领导者作为公司的特殊人群，其权力对内部控制有效性存在影响，通过实证研究发现，除强制权与内部控制有效性呈不显著的负相关关系外，崇拜权、专家权、合法权和奖赏权与内部控制有效性均呈正相关。吴益兵（2009）指出股权集中度、股东性质以及机构投资者的持股率等指标都会影响公司内部控制有效性。股权过于集中会影响内控的质量，降低了内部控制的有效性。
3.与公司自身条件相关的因素
对于公司自身条件是否会对内部控制有效性产生影响，国内外都做过相关研究，但是却没有达成一致的结论。Kinney（1989）认为公司规模的大小会影响公司内部控制的强弱，朱荣恩（2004）等通过对一百多家企业的问卷调查发现：规模较大的企业的内部控制效果明显优于小规模的企业。张颖（2010）认为公司规模与内部控制有效性呈正相关。吴益兵（2009）指出公司的成长性、盈利能力、规模、经营活动的复杂程度是内部控制有效性的影响因素。深圳市迪博公司的研究报告提到：总体来说，上市时间与公司的内部控制水平负相关，即上市时间越长其内控水平越差。这与Doyle (2007)的结论相反，Doyle认为内部控制质量与上市时间正相关，因为上市时间越长的公司就越能认识到内部控制中存在的缺陷并且进行修正。公司的财务状况也与内部控制的有效性有关，Doyle（2006）和Franklin（2007）都认为公司的财务状况与公司的内控有效性成正比，因为如果一个公司内部控制存在漏洞，其盈利能力都不会很高。
三、评价内部控制有效性的方法
国内外对内部控制评价有一个共同的观点：企业必须对内部控制制度设计和实施的有效性进行评价。外部评价必须包括对管理层内部控制报告及其责任的评价。企业建立了内部控制制度并不意味着内控制度在企业的实际工作中能够有效地贯彻执行，美国证劵交易委员会（SEC）规定：对内部控制的评价必须能够既能评价内部控制制度的设计又能评价内控制度实施的有效性。COCO 委员会在1999 年发布的《评估控制指南》根据评价的标准设计出了一套内部控制评价体系，对内部控制进行评价。我国财务报告编报规则要求公开发行的证券公司、商业银行以及保险公司在其招股说明书中说明内控制度的有效性、合理性和完整性，同时要求注册会计师对公司进行风险管理和内控制度的有效性、合理性和完整性，进行评估和报告，但是没有明确给出具体条款，现阶段我国尚未对内控评价的内容做出明确的规定,还有待完善。
现阶段对内部控制有效性的评价主要基于定性和定量两种方法，通过定性分析对内部控制有效性评价的方向和框架进行构建，然后，在定性的基础上，运用数据和指标对其进行进一步的评价，从而确定企业内部控制的有效性，国内外对内部控制有效性评价的定性和定量的方法主要有以下几种：
1.定性方法
国外对内部控制有效性评价的定性研究主要基于COSO 提出的企业内部控制整体框架中的三大目标和五要素。国内对内部控制有效性评价的定性研究,主要集中在制度设计与执行的有效性上。吴水澎（2000）从评审最新角度提出了CSA（内部控制自我评估）。张宜霞（2008）认为定性评价方法主要有风险基础评价法和详细评价法两种。详细评价法就是以国际认证权威机构所设计的内控框架为参照物，根据内部控制要素是否存在评价内部控制设计的有效性，测试内部控制制度实施的有效性，找出内控缺陷，判断是否存在重大漏洞，最后综合运行和设计结果对内部控制有效性做出总体评价，这种方法简易直接，在企业日常评价和内部控制建设初期运用较多，但是因为模式和要素固定存在着一定的缺陷，容易出现成本高而效率低和结论不可靠等问题。鉴于上述原因，学术理论家又提出了风险基础评价法，现代企业一般使用风险基础评价法，风险基础评价法从另一种思路出发，不是从控制到风险，而是从风险到控制。首先，对评估对象的相关目标实现的风险进行评估。第二，确认企业应对相关目标实现的风险的内部控制是否存在；其设计是否有效。第三，找出内部控制运行有效性的证据，并且评价现有的内控制度是否有效实施。最后，对内控缺陷进行评估，判断是否构成重大漏洞，评价内部控制的有效性。相比于详细评价法，风险基础评价法有明显优势，具有更广泛的灵活性、适用性和针对性，提高效益同时降低了成本。但是由于风险基础评价法在评估和识别应对风险是需要更加专业的判别能力，就对公司的管理层和审计人员提出了更高的要求。
2.定量方法
与国外相比，我国在内部控制缺陷数据披露方面相对不足，因此，国内大量文献都是研究内部控制指数构建，通过建立内部控制指数的方式来定量分析上市内部控制质量，在进行定量分析之前，首先要明确指标的选取。选择科学合理的指标有着重要的意义，内部控制有效性指标的选取应该从企业的运营目标和结构出发，将企业的各项工作加以量化，不同类型的工作应该有不同的评价标准，在确认评价指标以后，就要选取数据模型对相关指标进行分析来定量分析内部控制的有效性，国内外学者对内控有效性定量评价常用的方法主要有、层次分析法、模糊综合评价法和IC-CMM模型法等。我们在表1 中列举了主要的评价方法并对其进行了比较：从这些方法的对比可以归纳出内部控制有效性的评价体系正在逐渐完善，但是仍然存在很多缺陷，我国学者在国外研究的基础上不断探索新的评价方法。在当前错综复杂的情况下，运用单一的指标和模型已经难以对内控有效性进行有效评价，未来的研究发展将趋向于运用综合指标和综合评价体系对内部控制有效性进行评价。
四、结论
从上述文献回顾看来，我国学术界借鉴了国外先进经验，结合我国国情来对内部控制有效性的研究已经初具成果，但是由于起步较晚，与发达国家相比还是有一定的差距，存在着重理论、轻实践和研究不够深入等缺陷，大部分通过对国外理论模型借鉴，提出的评价方法都有很大的局限性，缺乏实证性的文献。当前我国企业发展非常迅速，但是却没有建立起自身规模优势，缺乏完整的财务控制机制,企业的内控方法零散，没有形成完善的体系。因此我国学者的研究应该更具有针对性、实用性和集中性，更多的结合我国国情。现对我国未来的研究提出三个建议：
1.开阔思路
多借鉴国内外成功经验和先进方法，加强对比研究，提高评价的针对性。
2.重视对内部环境要素的评价
回顾先前的研究忽略了内部环境和非财务部门的评价，建议今后的研究将领域扩宽到非财务领域。
3.研究方法的创新
鉴于现阶段研究的发展情况，未来的研究方向趋于由风险导向的内部控制评价方法，由于此方法对管理层和审计员的要求很高，如何提高企业管理人员的判别能力、提高内部控制执行效率、加强监控制度和外部评价、如何通过全面的风险管理来加强企业内部控制的有效性,是我们未来的研究趋势和方向。
同时，我国企业的内部控制信息披露和内部控制体制建设还面临着许多问题和挑战，为此，本文提出如下政策建议：
1.加强法制建设，提升内部控制水平
目前，发达国家已经将内部控制建设纳入法律，而我国还处于规章制度层面，不能保证内部控制切实实施，政府机构应该借鉴国外经验（例如美国萨班斯法案）加强内部控制的法制建设，加大违法违规的惩治力度。
2.统一完善内部控制的信息披露制度。
目前审计上市公司内部控制有效性的制度标准不统一导致内部控制评价报告和内部控制审计报告披露格式混乱，因此，政府应对内部控制规范进行改革，为上市公司全面实施统一的企业内部控制规范体系。
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（作者单位：桂林电子科技大学商学院）