顾国巧摘要：公允价值和历史成本是会计计量中重要的计量属性，随着经济的发展，公允价值所提供的会计信息因其相关性，越来越被人们接受。为充分体现会计信息的相关性，在国际财务报告准则中，公允价值被要求广泛运用。我国的会计准则已经适度、谨慎地引入了公允价值计量属性，但其在运用过程中仍存在一些问题。如何完善公允价值计量和账务处理，为有关各方提供有用信息是值得进一步研究的课题。本文从我国会计准则中公允价值变动的账务处理入手，指出其存在的缺陷，并提出了完善的具体措施。
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关键词 ：公允价值变动；资本公积；公允价值变动损益；利润操纵
随着我国市场经济的不断发展，会计准则也在不断完善，公允价值逐渐融入到会计领域。为了规范公允价值的计量和披露，在《企业会计准则———基本准则》的指导下，我国又制定了《企业会计准则第39 号———公允价值计量》，并于2014年7月1日正式实行了。这标志着公允价值这一计量属性在我国会计领域的运用又上了一个新台阶，完成了我国公允价值计量与国际会计准则的趋同。
一、企业会计准则中公允价值变动的账务处理
（一）交易性金融资产公允价值变动的账务处理
交易性金融资产按公允价值计量：资产负债表日，公允价值上升时，增加交易性金融资产的账面价值，同时增加收益，借记“交易性金融资产———公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”；如果公允价值下跌，则减少交易性金融资产的账面价值，增加损失，借记“公允价值变动损益”，贷记“交易性金融资产———公允价值变动”，可见交易性金融资产公允价值的变动记入损益类账户，影响了当期损益。当处置交易性金融资产时：需要将处置之前形成的“公允价值变动损益”转入“投资收益”账户，即未实现的损益变成了已实现的损益。
（二）可供出售金融资产公允价值变动的账务处理
可供出售金融资产按公允价值计量：资产负债表日，公允价值上升时，增加可供出售金融资产的账面价值，同时增加所有者权益，借记“可供出售金融资产———公允价值变动”，贷记“资本公积———其他资本公积”；如果公允价值下跌，则减少可供出售金融资产的账面价值，减少所有者权益，借记“资本公积———其他资本公积”，贷记“可供出售金融资产———公允价值变动”，可见可供出售金融资产公允价值的变动没有影响当期损益，而是影响了当期的所有者权益（净资产）。当处置可供出售金融资产时：需要将以前形成的“资本公积———其他资本公积”转到“投资收益”账户，即将未实现的损益转换成已实现的损益。
将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入“资本公积———其他资本公积”，当其发生减值或终止确认时转入当期损益。
（三）投资性房地产公允价值变动的账务处理
1.采用公允价值对投资性房地产进行后续计量。不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量：公允价值上升时，增加投资性房地产的账面价值，同时增加收益，借记“投资性房地产———公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”；如果公允价值下跌，则减少投资性房地产的账面价值，增加损失，借记“公允价值变动损益”，贷记“投资性房地产———公允价值变动”，可见投资性房地产后续计量下公允价值的变动影响当期损益。
2.公允价值模式下投资性房地产的转换。转换日公允价值与账面价值之间的差额分情况记入不同的账户：如果是损失，借记“公允价值变动损益”；如果是收益，贷记“资本公积———其他资本公积”，在该项投资性房地产处置时，之前形成的资本公积才转入当期损益。可见公允价值计量时，投资性房地产的转换的损失影响当期损益，转换的收益则不影响损益，而影响当期的所有者权益（净资产），处置时才会影响当期损益。
3.投资性房地产后续计量模式的变更。投资性房地产采用公允价值模式计量后不得再转为成本模式；但采用成本模式计量后可以再转为公允价值模式，此时公允价值与账面价值的差额调整期初的留存收益。可见转换时不影响当期损益，影响所有者权益（净资产）。
当然公允价值的运用不仅体现在以上资产的计量和处理上，还涉及非货币性资产交换、债务重组、企业合并等多项准则，在此不再一一赘述。
二、公允价值变动的账务处理存在的缺陷
1.公允价值变动的处理无规律可循
通过对以上资产公允价值变动业务的分析可以发现，公允价值的变动有的影响当期损益有的影响所有者权益，但什么情况影响当期损益，什么情况影响所有者权益没有规律可循。如果说交易性金融资产作为流动性较强的资产，会在短期内变现，所以要记入当期损益（公允价值变动损益）。可供出售金融资产作为非流动资产，持有意图不明确，所以记入所有者权益（资本公积———其他资本公积），那又如何解释投资性房地产的公允价值变动呢？换个角度，如果从持有意图是否明确来看，交易性金融资产和房地产持有意图是明确的，所以公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益），可供出售金融资产的持有意图不明确，记入所有者权益（资本公积———其他资本公积），但又如何解释投资性房地产在转换时，收益计入“资本公积———其他资本公积”，损失计入“公允价值变动损益”？也许准则在制定时，具体处理是有其理由的，但作为学习者和实施者却无从领会，这会给公允价值的会计处理带来一定的麻烦。
（二）重复计算利润
以交易性金融资产的账务处理来说明问题。当购入交易性金融资产时，借记“交易性金融资产———成本”等，贷记“银行存款”等；在资产负债表日，交易性金融资产的公允价值发生变动时，借记“交易性金融资产———公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”，或作相反会计分录；当出售交易性金融资产时，借记“银行存款”，贷记“交易性金融资产———成本”，借或贷记“交易性金融资产———公允价值变动”，差额借或贷记“投资收益”，同时将“公允价值变动损益”转入“投资收益”。而在账结法下，“公允价值变动损益”在期末时已经转入“本年利润”，年末再由“本年利润”转入“利润分配”，所以出售时将已经转入“本年利润”或“利润分配———未分配利润”的“公允价值变动损益”又转入“投资收益”账户，导致利润重复计算。
（三）提供利润操纵空间
公允价值变动的处理可能会为某些企业操纵利润留下余地。公允价值计量模式具有较强的主观性，在一定程度上要依靠人们的主观判断。不同企业为了不同的目标会利用公允价值计量进行利润操纵，有些企业为了少缴税，会利用公允价值的变动来降低利润；有些企业为了提高企业形象和实力，会通过某种不具有经济实质的手段来“创造”账面利润；这样提供出来的会计信息是虚假会计信息，会误导财务报表使用者的决策。由于公允价值计量具有弹性大、不确定性的特点，管理者很可能根据需要通过非货币性交易或债务重组等事项来操纵利润。可见，确保公允价值计量的可靠性，防止管理者利用公允价值操纵利润成为一项现实而严峻的问题。
（四）影响企业所得税和现金流
按现行准则规定，在计算所得税时，资产持有期间的公允价值变动损益（未实现的利得和损失）不计入应纳税所得额，必须到出售资产，确认实现的损益时才影响到所得税的缴纳，但资产的公允价值变动使得资产的账面价值和计税基础不一致，产生暂时性差异，要确认递延所得税资产或负债，影响当期所得税费用。另一方面，企业的所得税实行按季预缴，年末汇算清缴。预缴的所得税是以企业当期利润为基数，不考虑纳税调整项目。当以公允价值计量的资产（损益计入公允价值变动损益）的公允价值远高于成本时，企业的利润会增加，但这部分利润仅是账面的利润，没有形成真正的现金流入，企业当期预缴的所得税额却会显著上升，从而导致企业现金流出量大大增加。这样不仅造成所得税计算与核算繁琐，也导致现金支出增加，严重时导致企业资金链断裂。
三、完善公允价值变动处理的具体措施
（一）调整账户，简化核算
准则中公允价值模式计量所形成的公允价值变动，有的记入损益类账户“公允价值变动损益”，有的记入所有者权益类账户“资本公积———其他资本公积”。至于在转换等情况下公允价值与原账面价值之间的差额，记入营业外收入、营业外支出、资本公积、留存收益等不在此处讨论。无论是通过“公允价值变动损益”还是通过“资本公积———其他资本公积”来反映的，归根结底都会影响企业的净资产，但过程不一样，信息使用者通过当前的财务报告所得到的信息是不一样的。将公允价值变动记入“公允价值变动损益”账户，会影响营业利润、利润总额和净利润，而公允价值变动所形成的损益是未实现的损益，这样会高估（或低估）利润，误导信息使用者的决策，所以不建议将公允价值的变动计入当期损益账户。从另一方面来看，公允价值变动所形成的损益虽没有实现，但却是企业价值的一部分，构成企业的净资产，所以记入所有者权益类账户比较合理，可以直接计入“资本公积”，也可以增设“公允价值变动权益”账户。“公允价值变动权益”账户是所有者权益类账户，公允价值上升时权益会增加，记入该账户的贷方；公允价值下降时权益会减少，记入该账户的借方。如果仍使用“资本公积”账户，可在该账户下重设一个二级账户，即“资本公积———公允价值变动”，公允价值上升时权益增加，记入该账户的贷方；公允价值下降时权益减少，记入该账户的借方。
这样既避免了公允价值变动的处理无规律可循和重复计算利润的问题，也能从一定程度上减少利润操纵的空间，减少所得税的调整和可能引起的现金流问题。但这样处理会影响投资者对信息的关注度。从李增福，黎惠玲和连玉君《公允价值变动列报的市场反应》的经验证据来看，公允价值是否记入损益以及不同列报位置，会带来不同的市场反应：基于功能锁定假说，投资者对计入利润表的公允价值变动做出过度反应，对计入资本公积的公允价值变动反应不足，但引入全面收益观后，对既在资本公积列报又在利润表列报的公允价值变动产生充分反应。为此，需要对当前的财务报表进行重构，对收益进行再分类，而不是简单加上其他全面收益项目。
（二）重构财务报表，增加披露项目
1.资产负债表。我国目前所使用的资产负债表中的项目大多按历史成本计量的，对公允价值披露的内容并不多，各资产负债项目因公允价值变动引起的账面价值的变动没有体现。随着我国多项会计准则的出台和修订，公允价值计量渐渐成为会计核算中重要的计量属性。因此需要在原资产负债表的基础上增加公允价值的披露项目，如在资产负债表下注明：采用公允价值计量的资产和负债项目，这些项目的历史成本，公允价值变动的具体项目和金额。
2.利润表。将“公允价值变动损益”从利润表中剔除出来。公允价值变动损益是未实现的损益，不是企业的营业利润，只有处置相关资产和负债时才转化为已实现的损益，才能反映在利润表的营业利润里。但公允价值的变动会导致企业净资产的增减，所以可以将该项目放在“其他综合收益”里，并且要在“其他综合收益”项目中增设子项目，分条列项地将公允价值所带来的损益呈现出来，如交易性金融资产的公允价值变动损益、可供出售金融资产的公允价值变动损益、投资性房地产的公允价值变动损益等。这样既符合综合收益观，也将有助于提高盈余管理的透明度，更能提高信息使用者的信息关注度。
随着我国资本市场不断成熟，新的金融工具不断涌现，公允价值计量已经是大势所趋。所以我们面临的问题不是是否使用公允价值的问题，而是如何更好地实施公允价值的计量和账务处理，并在实际工作中不断地去检验和改进其方法，更好地发挥其优势，规避其不足，为信息的使用者提供更可靠、更相关的会计信息，创造和谐有序的市场环境。
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（作者单位：盐城工业职业技术学院）