蔡赛容
摘要：我国财政部于2006 年发布了《企业会计准则第11 号——股份支付》准则，这一准则的出台规范了我国上市公司股权激励计划的账务处理和相关信息的披露，但从《股份支付》准则在我国上市公司的执行情况来看，仍存在诸多方面的问题。会计实务者对权益结算股份支付和现金结算股份支付在处理上容易产生混淆为其中一大问题。本文通过具体案例来说明二者各自的账务处理并对其之间存在的异同进行总结并分析。
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关键词 ：权益结算股份支付；现金结算股份支付；账务处理；异同
股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。两种股份支付方式在会计账务处理中存在着一些相似处，也存在一些不同点，而实践中会计实务者往往对二者的处理方式容易产生混淆。本文先分别举例说明两种股份支付方式下的具体账务处理，再对其二者之间存在的异同进行分析并加以总结，以期对会计实务工作者提供帮助。
一、以权益结算的股份支付的账务处理
【例题1】A 公司为一上市公司。2009 年末，A 公司决定于2010 年1 月l 日起向本公司的管理人员授予股票期权。标准为每人100 份，授予对象总共为100 名管理人员。如果这些人员从2010 年1 月l 日开始在该公司不间断服务至2012 年底，即服务期限满3 年时，可以每股5元价格购买A公司股票100股，即本次股票期权的行权价格为5元/股，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为15 元。
A公司未来三年的相关情况如下：
第一年有10 名管理人员离职，A 公司预计三年中离职的管理人员总数会达到30 名；第二年又有10 名人员离职，公司预计三年中离职的人员总数可能为25名；第三年又有15 名人员离职。
2013年12月31日，A公司激励对象全部行权。
则A公司在这三年的账务处理如下：
（1）2010年1月1日
本日为授予日，不作账务处理。
（2）2010年12月31日
本期的服务费用=100×(100-30)×15×1/3=35000（元）
借：管理费用35000
贷：资本公积———其他资本公积35000
(3)2011 年12 月31 日
本期的服务费用=100×（100-25）×15×2/3-35000=40000（元）
借：管理费用40000
贷：资本公积———其他资本公积40000
（4）2012 年12 月31 日
本期的服务费用=（100-10-10-15）×100×15×3/3-35000-40000=22500（元）
借：管理费用22500
贷：资本公积———其他资本公积22500
（5）2013 年12 月31 日
借：银行存款(65×100×5) 32500
资本公积———其他资本公积97500
贷：股本6500
资本公积———股本溢价(65×100×4+97500)123500
二、以现金结算的股份支付的账务处理
【例题2】B 公司为一上市公司。2007 年末，B 公司股东大会决定于2008 年1 月l 日起，向本公司管理人员采取现金股票增值权激励措施。要求是这些管理人员如果从2008 年初起在本公司不间断服务至2010 年末，即授予每人100份增值权，收益为当时股价的上升幅度对应的现金，该权应在第5 年年末之前行使。本公司管理人员目前有100名。B 公司预计，该增值权在2008 年-2011 年资产负债表日的公允价值和2010 年末可行权后的每份增值权的支付现金情况如表1所示：
2008 年B 公司管理人员离职率为20%，B 公司预计未来三年中离职率会达到30%；2009 年又有10 名人员离职，公司将三年内的离职率修正为40%；2010 年又有15 名人员离开公司。2010 年末，有20人行权获得了相应的收益。2011 年末，行权人数达30人。2012年末，剩余人员也进行了行权。
则B 公司在这五年的账务处理如下：
（1）2008年1月1日
当日为授予日，本公司不作账务处理。
（2）2008年12月31日
本期的服务费用=100×（100-100*30%）×15×1/3=35000（元）
借：管理费用35000
贷：应付职工薪酬35000
（3）2009年12月31 日
本期的服务费用=100×（100-100*40%）×15×2/3-35000=25000（元）
借：管理费用25000
贷：应付职工薪酬25000
（4）2010年12月31 日
B公司支付现金=20×100×16=32000（元）
借：应付职工薪酬32000
贷：银行存款32000
再将如下处理：
本期的费用=100×（100-20-10-15-20）×20-（35000+25000-32000）=42000（元）
借：管理费用42000
贷：应付职工薪酬42000
（5）2011年12月31 日
B公司支付现金=30×100×20=60000（元）
借：应付职工薪酬60000
贷：银行存款60000
再将如下处理：
本期计入损益的金额=100×（100-20-10-15-20-30）×25-（35000+25000-32000+42000-60000）=2500（元）
借：公允价值变动损益2500
贷：应付职工薪酬2500
（6）2012年12月31 日
B公司支付现金=5×100×26=13000（元）
借：应付职工薪酬13000
贷：银行存款13000
再将如下处理：
本期计入损益的金额=13000-100×（100-45-30-20）×25=2500（元）
借：公允价值变动损益500
贷：应付职工薪酬500
三、两种股份支付账务处理的异同分析
（一）相同之处分析
综上案例所示，以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付，两种账务处理的相同之处可归纳为以下几点：
第一，在授予日，除了立即可行权的股份支付外，企业均不做账务处理。
第二，在等待期内的每个资产负债表日，企业均应当将获得的职工或他方服务按照权益工具的公允价值确认计量为相应的成本或费用。
第三，在等待期内的每个资产负债表日，企业均应当对预计可行权的权益工具数按照最新取得的相关资料进行修正。
（二）不同之处分析
两种方式账务处理的不同之处可总结为以下几点：
第一，等待期内权益工具公允价值的选取不同。以权益结算的股份支付在每个资产负债表日计算权益工具的价值时，均选取授予日的公允价值；而以现金结算的股份支付在等待期内的每个资产负债表日，应选取的是资产负债表日当日的公允价值。
第二，等待期内的核算科目不同。以权益结算的股份支付，在等待期内将权益工具的公允价值计入成本费用，同时贷记“资本公积”；而以现金结算的股份支付，在确认成本费的同时贷记“应付职工薪酬”。
第三，可行权日后的处理不同。以权益结算的股份支付，在可行权日之后对已确认的成本费用和资本公积不再进行调整；而以现金结算的股份支付，在可行权日之后的每个资产负债表日以及结算日，要对负债的公允价值重新计量，将其变动计入“公允价值变动损益”科目。
第四，行权时的处理不同。以权益结算的股份支付应在行权日确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积；而以现金结算的股份支付在行权时应冲减负债的金额。
基金项目：
福建省本科高校专业综合改革试点。
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参考文献：
[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2007.
[2]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：中国财政经济出版社，2014.
[3]中国注册会计师协会.会计[M].北京：经济科学出版社，2014.
（作者单位：福建师范大学协和学院)