骆志毅
摘要：为了更好地规范轨道交通企业公允价值计量和披露，提高会计信息质量，从而适应社会主义市场经济的发展，本文在2014 年颁布了《企业会计准则第39 号———公允价值计量》的背景下，结合轨道交通企业的运营特点，分析了公允价值计量模式在企业运用中存在的问题,并提出了解决问题的建议和对策。
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关键词 ：公允价值；轨道交通企业；会计准则
一、公允价值概述
2014 年1 月26 日我国财政部正式颁布了《企业会计准则第39 号———公允价值计量》（财会[2014]6 号）。
该准则第二条：“公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格”。由此可见，公允价值应具有以下特征：（1）建立在公平交易的基础之上；（2）交易和交易双方可以不真实存在；（3）坚持动态反映。公允价值的公允性会随着时间的变化而变化，因此必须对资产的相关变动情况进行及时的记录，才能更好地反映出资产价值变动的真实过程和情况；（4）公允价值在进行计量的时候不是简单的进行随意加总，尤其是在资产或负债不活跃的时候，所采取的方法和依据就有所不同。
二、轨道交通企业运用公允价值计量模式的利弊
公允价值的运用不仅提高了中国会计计量体系的科学性，而且大大促进了中国会计准则与国际准则的接轨与趋同。但其运用对于任何企业来讲都有利有弊：
（一）轨道交通企业运用公允价值计量的优点
第一，使轨道交通企业会计信息更加真实准确和全面。经济学意义上的收益和传统的会计收益相比，除了会计收益外，还包括其他的利得或损失，相对于会计收益在内容上更全面。而公允价值在计量的时候，不仅能够计算出资产和负债在资产负债表中的账面价值，还能够计算出公允价值变动所造成的利得和损失，更能够全面地披露实际资产价值。企业为了能够继续发展，维持生产，必须保持或不断扩大现在生产能力。而如果轨道交通企业采用历史成本等计量方法，往往会导致企业无法保持原本的生产能力。而选用公允价值计量模式，不仅够购回原有的企业规模的生产能力，而且还能够维护实物资本。
第二，公允价值计量模式能促使轨道交通企业更能适应时代的发展。当今，中国的经济发展迅速，在金融市场上出现了各种金融工具，轨道交通企业生产经营的特殊性决定了其不可避免地要运用或接触、到这些金融工具。因此，采用公允价值计量模式对企业所掌握的金融工具进行确认、计量、报告，一方面客观真实地反映了企业的经营状况和财务状况，另一方面也能使企业在资金的筹集、投资等财务管理方面做到与时俱进，适应时代发展的需要。
第三，使轨道交通企业更好地配合外部监督。随着社会主义市场经济改革的不断深入，市场在资源配置中起决定性作用。作为市场经济发展的产物――公允价值计量模式如果能在轨道交通企业得到很好的运用，为诸如中国证监会、注册会计师等外部监督提供更加公允的财务信息，就能较好地配合这些外部监督机构对企业实施的监督，有效地降低外部监督成本。
（二）轨道交通企业引入公允价值计量的弊端
第一，轨道交通企业公允价值信息的“客观性”难以保证。中国的社会主义市场经济正逐步深化，但是交易市场自由状态并未达到最充分，并且未来的现金额、货币的价值随时间的变化而变化，带有很大的不确定性；加上市场交易的日趋复杂，会计在计量上没有一个标准的估计价格，这就会在会计计量上造成偏差；并且由于公允价值计量带有主观性，再加上信息不对称，使得按公允价值来计量的交易，会对会计信息的客观性造成影响；由于投资者之间的预期报酬率不一样的，对未来的现金流量的估算带有不确定因素；在盈余管理目的驱动下，企业也有可能利用公允价值计量进行报表粉饰，导致企业提供的会计信息失真。
第二，轨道交通企业公允价值计量运用的外部法律法规体系尚不完善。由于法律体系上还不尽完善，操作性和统一性还不够强，部分企业可能利用公允价值计量模式对企业利润进行操作；对非货币性交易、债务重组等业务使用公允价值计量的企业很容易进行人为操纵，降低公允价值计量的信息含量。但目前我国的公司法、证券法、证券投资基金法、合伙企业法等相关法律规范还没有对诸如公允价值计量的人为操纵等行为形成强有力的法律约束，还存在需要进一步规范的余地。
三、公允价值在轨道交通企业的运用
（一）公允价值对轨道交通企业利润影响的分析
公允价值在轨道交通企业的运用，对于企业的利润会一定会造成不同程度的影响。因为同一种资产采用两种会计处理方式，对损益和权益的影响程度是不一样的：例如当轨道交通企业资产发生减值时，采用历史成本计量能够反映出资产发生减值却不能够反映资产的升值，采用成本计量模式只会直接降低企业的净利润，从而影响到企业股东的权益；但当轨道交通企业采用公允价值计量时，因为计量模式的改变，轨道交通企业的会计信息记录方法也会发生相应的改变，从而对轨道交通企业的损益产生相应的影响；与历史成本计量不同的是，公允价值计量模式更能准确地反映轨道交通企业资产价值的变化，更能反映真实性和可靠性的企业财务状况和会计信息。从理论上讲，不管轨道交通企业采用何种计量模式，对于轨道交通企业来说，其真实价值应是唯一的。所以，轨道交通企业在采用不同计量模式的时候，应采用更能够反映轨道交通企业真实财务会计信息的计量模式。
（二）引入公允价值计量对轨道交通企业会计信息的影响
公允价值计量的运用从理论上讲应可以大大提高轨道交通企业会计信息质量。《企业会计准则第39号———公允价值计量》在关于公允价值的定义中，交易是以市场来进行计量，并且是处于计量日发生的交易中，此举也充分考虑了时间价值，使得会计信息的披露更加可靠，准则还提出估值技术一旦确定，就不能随意更改，也保证了会计信息的可靠性；公允价值计量的运用能够更为真实和客观地反映轨道交通企业所发生的利得和损失所产生的影响，可以减少集团财务不稳定状况的发生以及降低其所带来的负面影响，对于轨道交通企业采用公允价值计量模式从而对企业财务信息的影响主要表现为三个方面：（1）企业收益的模式由净收益向全面收益转变；（2）计量收益的观念从收入费用观转向资产负债观；（3）为反映企业的会计信息从受托经济责任转成为企业科学决策提供相关的判定依据。另外，《企业会计准则第39 号———公允价值计量》第十一章部分的第42 条至50 条对公允价值披露方面作了更加详细而具体的规定，要求要对使用公允价值进行计量的资产、负债或权益工具项目应当进行相对应的分组，对交易决策的信息进行披露，更能充分披露企业的信息。这些都在一定程度上提高了运用公允价值计量模式企业的信息质量。
（三）对轨道交通企业相关人员要求更高
为了保证公允价值准则的准确运用，专业人员不仅要具备较高的专业技术，轨道交通企业也必须有一个相对完整的公允价值评估与应用体系。这些都对轨道交通企业财务会计工作人员及其他相关管理者的专业水平提出了更高的要求：（1）企业财务人员方面。根据轨道交通企业的发展战略，企业未来的发展不仅涉及城市轨道交通建设和运营，还包括轨道交通沿线土地的综合开发、广告的投入、物业的延伸。所以对于轨道交通企业来说，企业的主营范围多，项目种类繁多，所涉及的领域广，投资金额巨大，并且轨道交通企业会计核算和财务管理具有其复杂性和特殊性，所以就必须要求轨道交通企业会计人员的专业技能不断提高，综合素质水平不断加强；在进行公允价值计量的时候，对于信息和数据的敏感程度要加强，收集的能力也要更高；在实际操作过程中，要有会计人员应有的职业判定能力，对公允价值计量要有一个客观的职业判定，从而为企业管理者和投资者提供更为准确的会计信息，使他们的经济决策更加科学性；（2）轨道交通企业高层人员方面。由于轨道交通企业运营量庞大，所涉及的资金链广，所具有的利益冲突也大，这就要求轨道交通企业高层人员树立起法制观念，对于公允价值的评估与运用应该科学的评估，不对轨道交通企业的资产或负债计量的真实性和可靠性造成影响。特别是当企业发生公允价值变动损益时，其损益的变动在一定程度上会使企业高管薪酬粘性程度加大，公允价值的采用会对高管的薪酬引起波动，因此，企业高层管理人员更应提高公允价值运用的科学性与公正性。
（四）公允价值级次运用对轨道交通企业的影响
《公允价值计量》准则要求企业对估值技术输入值分为三个层次，当公允价值计量级次估值技术输入值由最低层次选定时，这就很容易受到轨道交通企业会计人员的职业判定能力和专业技术水平的影响，特别是在同时使用可观察值与不可观察值的时候，很容易加入主体的主观判断。所以在公允价值级次的选择上，由于受到主体的主观判断影响，其选定的级次来进行公允价值计量可能是不可靠的。由于轨道交通企业关联行业程度较高，受到不确定影响因素更多，所采用的计量信息可能无法客观和正确的反映主体的未来现金流状况，进而可能会影响到公允价值的披露，从而使会计信息的质量下降，影响管理者和投资者的决策。
（五）对于轨道交通企业财务管理的影响
原有的《企业会计准则（2006）》体系中就公允价值计量对外信息的披露没有进行详细的规范，很容易造成管理者和投资者的信息不对称，《公允价值计量》准则对公允价值的定义进行了更为合理的规范，同时也明确了公允价值计量的级次，并对选用公允价值计量的企业信息披露做了更为明确的要求。这可以促使轨道交通企业内部的管理水平进一步提升，公允价值计量从分散到统一也使得轨道交通企业与国际接轨，简化会计操作程序，提高会计确认和计量工作的质量，优化轨道交通企业的生产经营的过程，从而提高轨道交通企业的整体财务管理水平。
四、有效实施公允价值计量的对策分析
公允价值计量在国外已广泛运用，并已成为一种趋势，由于中国自将其引入会计新会计准则以后，其属性和应用上还存在一些困惑，只有解决这些难题，才能使公允价值在我国得到充分的运用，本文从以下四个方面对公允价值计量提出相关建议和对策：
（一）完善公允价值应用的市场环境和监管机制
采用公允价值计量而进行交易，交易双方的交易环境应该是处于一个不受任何干扰的活跃市场、双方是在自愿公平的环境基础上进行的。公允价值会受到市场环境的影响，其中一个就是市场的活跃度，市场的活跃度与公允价值之间呈正比的关系，而且选用公允价值计量模式的企业的会计报告信息也很容易受到企业会计人员职业判断的影响，因此必须健全和完善资本较为活跃的市场体系，使市场化的程度进一步提高，使市场达到一个完全自由竞争的状态，同时不断加强市场经济的建设，为公允价值在我国公司的利用提供一个稳定发展的平台；由于交易行为很容易受到干扰，也有必要加强对市场环境的监督，完善市场监督机制，防止企业对公允价值计量进行滥用，成为其粉饰利润的工具，加大企业披露会计信息的透明度，从而为管理者和投资者的科学决策提供更为全面的会计信息；监管部门也应时刻关注企业管理层变动情况和实际财务状况，监管者作为外部监督一个重要的角色，对于审计中出现的风险也要进行识别和评估，并对出现的风险进行控制，同时要对风险的评估程序进行进一步的修正；在加大监督的时候，也要完善会计的法律法规体系，打击各种违规操作行为，并加大惩罚力度，增加违规操作的成本，保证资本市场的正常运行。
（二）提高企业内部相关人员的专业水平
为了提高企业公允价值计量模式的运用能力，企业应从以下几个方面提高相关人员的专业素养：（1）会计人员方面，要提高他们的职业判断能力和专业水平，公允价值能否在一家企业得到正确和合理地运用，更多的是需要企业会计人员的职业判定能力和专业水平。由于轨道交通企业涉及比较多的专业知识和相关法规制度，必须拥有较高的职业判定能力和专业水平的会计人员才能担任此工作。可见，提高企业会计人员职业判断能力和专业水平的重要性和急迫性。轨道交通企业要进一步加大会计人员继续教育的投入，要努力培养出具有较高的职业判定能力和专业水平的会计人员；会计人员也必须加强自我学习能力，提高自身的水平，为未来更好的胜任工作奠定基础；（2）高层管理人员方面，也应该提高自身的专业水平，加强自我学习能力，树立法制观念。要对公允价值运用有一个正确的认识，要防止人为地对公允价值进行操纵。只有这样才能够使得公允价值在轨道交通企业得到正确的运用。这就要求企业高层管理人员在面对利益冲突的时候，树立正确的财务管理目标，充分披露企业公允价值信息，规范企业财务操作程序。
（三）提高公允价值计量的会计信息质量
公允价值计量的会计信息是为了满足企业管理者和经营者的决策需求，所以应把握好公允价值在运用时可靠性要求，并进一步改进可靠性要求，从而使得公允价值得到充分的利用。因此为了保证公允价值的可靠性和准确性，企业要努力使用市场的价格进行衡量，充分整合和利用市场的信息，保证管理者和投资者的决策信息的对称性，使公允价值的运用更加充分合理。与此同时，公允价值估值技术中需要对未来现金流进行估计，因此对资产的估值进行确认时，要更多考虑未来因素的影响，努力提高会计信息的质量。
（四）完善资产评估机制和加强审计配套体系建设
为了使公允价值得到正确运用，政府相关部门也要不断完善资产评估机制和加强审计配套体系建设：（1）企业必须规定评估资产的操作程序，完善估算资产的队伍建设。目前我国的评估资产的程序和方法还不够规范，并且评估资产的队伍素质还有待加强，监管部门应该加强对资产评估部门或机构的监管，首先就是要规范资产评估人员的操作程序，加强监管人员的培训；（2）加大资产评估人员的继续教育，从而提高资产评估人员的职业能力和业务技能；（3）营造一个良好的外部环境，从而使资产评估能够稳定有序的进行，为其提供一个可靠的保障。另外也可以向国外学习，成立专门的公允价值审计准则和指南, 从而提高公允价值审计人员识别审计风险的能力。
五、结论
随着我国市场经济的不断发展和完善，会计准则体系的不断健全与完善，公允价值的运用将会更加广泛，所以要在实际运用过程中，对公允价值计量不断修正和完善，推动我国的会计事业的不断发展。
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（作者单位：厦门轨道交通集团有限公司）