蔡月梅 杨德利
摘要：本文从生物资产相关准则、生物资产会计核算相关环节、不同生产结构下生物资产会计核算以及生物资产基础分类下的会计核算等角度对生物资产会计核算进行了综述性研究。发现我国对于生物资产会计核算的研究比较丰富但又比较分散，且各个角度的研究又有待深入，因此，生物资产会计核算的研究仍有其重要性和必要性。教育期刊网 http://www.jyqkw.com
关键词 ：生物资产；会计核算；水产养殖；文献评述
从早期的银广厦事件到最近的万福生科事件，农业企业造假案件频发使我们认识到农业企业的特殊性和复杂性，生物资产作为农业企业的重要资产之一应当被关注。2006 年，为了规范与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关的信息披露，财政部制定并颁布了《企业会计准则第5 号———生物资产准则》，该准则的颁布为农业企业生物资产会计核算提供了新的依据。
一、生物资产概述
IASC 在1999 年公布的《农业会计准则草案》（ED65）中首次提出了生物资产（Biological Assets）的概念，即“活的动物和植物”（包括奶牛、绵羊、猪、农作物、果树、人工林场中的林木等），并于2000 年发布的《国际会计准则第41 号农业》（IAS41）中被正式采用。在我国，2004 年，《农业企业会计核算办法———生物资产和农产品》中将生物资产定义为农业活动所涉及的活的动物或植物，这与国际会计准则的定义并没有本质差异；而2006年最新颁布的《生物资产准则》中仍将其定义为“有生命的动物和植物”。因此，与一般的资产（如存货、固定资产等）相比，生物资产最显著的特征就是“活的”，即有生命的，而砍伐后的林木、收获后的农作物以及宰杀后的鱼类或牲畜等不再属于生物资产的范畴。
二、研究动态
（一）生物资产相关准则的研究
作为会计规范的重要形式，会计准则是关于会计核算的规范。因此，关于生物资产会计核算研究首先应当是生物资产相关准则的研究。相关学者主要是采用比较分析的方法，将我国最新颁布的生物资产准则从横向上与国际相关准则进行了比较研究或从纵向上与我国不同时期的相关准则进行了比较研究。
1.国内外会计准则的比较研究
在会计准则趋同的大背景下，生物资产准则虽然借鉴了IAS41 的诸多方面，但是仍然存在着差异性。綦好东等多数学者主要从规范的范围、生物资产的定义和分类、确认、计量以及信息披露等方面进行了比较分析，并得出了如下基本统一的结论：
定义方面，对生物资产的界定虽有表述上的细微差异，但并无本质区别；规范范围方面，由于考虑问题的逻辑视角不同，我国生物资产准则规范的范围要窄于IAS41，例如与生物资产相关的政府补助的规定；分类方面，我国根据自身的国情增加了公益性生物资产的分类项；确认方面，IAS41 和生物资产准则均遵从资产的确认条件对生物资产的确认条件进行了规定，其主要差别在于：IAS41 要求该生物资产的公允价值或成本能够可靠地计量，而我国则要求该生物资产的成本能够可靠计量；计量方面，由于确认条件的差异性，使得其在计量属性的选择的优先序上有所不同，IAS41 以公允价值计量为主，而我国则以历史成本为主；信息披露方面，IAS41分别就生物资产披露的一般要求、生物资产公允价值不能够可靠计量时的补充披露要求及政府补助应披露的内容等均作出了较为详细的规定，而我国则较为简单。另外，王晓莹比较了我国生物资产会计准则与马来西亚农业会计准则在准则使用范围、确认与计量、披露要求等方面的差异，并认为这些差异的根源主要在于计量模式选择的差异。
2.国内新旧会计准则的比较研究
施海丽将生物资产准则同农业企业会计核算办法进行了比较，认为主要差异在于生物资产的类别（即增加了公益性生物资产）、生物资产的支出处理、消耗性生物资产跌价准备转回的规定、折旧方法的增加以及天然起源生物资产成本的确定，并从生物资产的分类上着手分别对三类生物资产的会计核算进行了差异分析。刘丽华等以云南某疫苗研究所的恒河猴为例，从其初始价值的确认、饲养过程中价值增加的核算、领用核算及后续核算等方面对生物资产在新旧准则下的会计核算方法进行了比较研究，并认为新旧准则的差异主要体现在核算科目的分类和核算过程更加详细准确。
（二）生物资产会计核算的研究
与国际上相比，我国关于生物资产的会计核算的研究起步较晚，相关的研究还比较少，且研究的角度也比较分散，大致可以分为以下几个角度：
1.生物资产会计核算相关环节的研究
在确认和计量方面，学术界将问题的焦点主要集中在计量属性的选择上。除生物资产初始确认时的公允价值不能可靠计量外，国际会计准则理事会、澳大利亚、新西兰、新加坡及香港要求对生物资产采用公允价值计量；而我国选择的则是历史成本计量。张心灵等认为生物资产计量模式的选择受到诸多因素的影响，如对资产本质的理解、会计目标的选择、会计的契约观与信息观、会计信息相关性与可靠性的选择与权衡、不同计量属性本身的特性、经济环境或市场环境的成熟程度、信息成本和效益的约束等。但是，李书锋等从发展的角度认为，生物资产的公允价值计量取代历史成本计量是历史发展的必然。石道金也认为，我国的生物资产计量应从实际出发、分阶段、分类别逐步推进公允价值计量。
在信息披露方面，相关研究较少，主要是对农林类上市公司进行了调查统计。石道金等通过对新会计准则实施后从事牲畜养殖、农作物种植、林业种植、渔业养殖等农业生产活动的43 家农林上市公司生物资产披露现状进行的统计分析显示，目前我国农林上市公司生物资产披露存在着不规范、不充分等问题，并从生物资产会计核算现状出发，提出了农林上市公司生物资产披露的原则意见和操作规范。贾莉莉对我国82 家上市公司2004~2006 年的年度报告中生物资产进行了调查，对上市公司所存在的问题进行了分析，并结合新准则的相关规定对提高生物资产信息披露质量提出了相关建议。随后的2007 年，又对37 家农业上市公司2007~2010 年的财务报告进行了分析并从农林牧渔等角度分别分析了其信息披露的现状。
2.农业不同生产结构下生物资产会计核算研究
农业的生产结构主要包括种植业、林业、畜牧业、渔业和副业等，从会计核算的角度来说，林木类资产被较多且较早地得到研究，而畜牧类资产和渔业资产虽略有涉及，但研究十分匮乏。
林木类方面，林木资产作为森林资源资产或其一部分而被较早地得到研究，并经历了从表外核算到表内核算的转变。19世纪初，林木产权交易活动的日益增加使得林木资产会计核算问题在国际上得到了关注。在我国，于20 世纪60 年代开始了林木资产会计核算的探索；直到1986 年，财政部颁布的《国营林场苗圃会计制度》才将林木资产作为账外核算资料；1990 年，我国财政部、林业部在借鉴了过去相关省份经验的基础上，颁布了《国营林场与苗圃财务会计制度》，自此，林木资产被纳入会计核算体系作为表内项目核算；之后经历了多次修正之后将林木资产会计核算归入了生物资产会计核算的范畴。因此，近年来，相关学者主要是以生物资产会计准则为基础对林木类生物资产的会计核算方法进行了比较分析或给予了适当的意见。刘洪迅认为生物资产准则有较多的创新点，例如对生物资产（包括林木资产）分类上的规定，将资本化结束的时间定于“郁闭度”、后续计量上的变动等。张全富依次就林木资产的成本确认与计量、减值与折旧、会计处理和核算的顺序分别对生产性林木资产、消耗性林木资产和公益性林木资产的会计核算进行了探讨。另外，也有少数文献针对特定类型的林木资产进行了研究。江善伟对站有林的会计核算进行了探讨；张延波、孙瑜等对公益性林木资产会计核算问题进行了研究；而郑华则研究了风景林的会计核算问题。
其他方面，有关学者对于畜牧类资产和渔业资产成果较少，主要是在生物资产准则的基础上提出了具体的实务操作指导性建议。
3.生物资产基础分类下的生物资产会计核算研究
生物资产基础分类标准主要是指IAS41 和我国生物资产准则共同分类出的生产性生物资产和消耗性生物资产，而我国特有的公益性生物资产的研究主要体现在林木类资产研究中。
关于生产性生物资产，涂小丽等针对其特性（既与固定资产有相似性，又有其特殊的自然增殖性）对其会计核算做出了解释说明，国凤兰等针对现行问题提出了改进意见，而高志辉、张晓磊分别以农业企业饲养的奶牛和经济林资产为例对其会计核算的特殊性予以具体说明。
关于消耗性生物资产，多数研究生产性生物资产的学者认为消耗性生物资产的处理比较简单而较少去研究它，而研究消耗性生物资产的学者主要是以某类生物资产为例进行的研究，例如林木类消耗性生物资产。
三、文献总结与评述
从上述文献回顾中可以看出，相关学者对于生物资产会计核算研究做出了不少贡献，但是总体而言，研究的角度比较分散，且从各个角度而言研究的仍然不够深入。
1.在生物资产会计准则的比较研究方面
首先，生物资产准则与IAS41 的趋同趋势和差异性是显而易见的，这为我国生物资产准则的现实效果和今后的修正提供了宝贵的参考依据；其次，生物资产准则与旧准则相比在理论上具有明显的进步性，但相关研究并没有深入到实施效果上对比，例如新准则实施后对企业产生的经济后果的研究是缺乏的。毕竟准则的制定是为了更规范的实务操作，但是如果在事实上缺乏实际的操作和企业的配合，那理论上的进步性也只是空谈。
2.在会计核算的相关环节的研究方面
在公允价值一直备受争议以及国内外准则制定存在差异的背景下，再加上生物资产自身的复杂性，使得生物资产作为企业资产的一部分也同样面临着计量属性的选择问题，但是从目前的研究来看，能否使用公允价值进行计量需要经历时间的考验。另外，在信息披露方面，相关研究主要是针对上市公司的财务报表的披露信息进行了较为简单的调查分析，这也为今后的研究提供了宝贵的依据。
3.在不同生产结构下的生物资产会计核算的研究方面
很显然，林木资产的相关研究比较丰富，其相对全面，包括从林木资产本身的会计核算研究到由其所带来的生态效益的会计核算研究。但是其他方面的研究却十分缺乏，例如水产养殖企业生物资产。
4.在生物资产基础分类标准下的会计核算的研究方面
这样分类比较粗矿，主要针对的是共性研究而忽略了资产的差异性，因为生物的多样性决定了其在这样的分类标准下仍存在着巨大的差异性，例如同为消耗性生物资产的用材林和水产养殖类生物资产，其生长周期存在明显的差异，这也必然导致其在会计核算中存在差异。其次，从研究成果上看，生产性生物资产的研究相对较多，而消耗性生物资产研究则较少。
另外，从研究方法上来看，多数研究仍停留在理论研究上，缺乏实证基础的支撑，而实务操作上的指导研究也是没有实践为基础的，这样的研究方法显然是不全面的，且缺乏一定的说服力。
总之，可以看出，目前我国对于生物资产会计核算的研究比较丰富且取得一定的成果，但是由于生物资产的品种多样、个性突出以及研究者对特殊领域认识的局限性，生物资产会计核算的研究仍有待深化，特别是特定领域的生物资产研究，这对于充分发挥生物资产准则的规范作用有着重要的意义。
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参考文献：
[1]綦好东,张孝友.我国生物资产准则与IAS41的比较与思考[J].会计研究,2006,11:3-7.
[2]王元中.生物资产会计准则的国际比较[J].现代商业,2007,23:82-83.
[3]周新芳.对我国《生物资产会计准则》与国际趋同的理解[J].企业经济,2007,5:187-189.
（作者单位：上海海洋大学经济管理学院）