薛澄
摘要：政府审计责任的界定需在对政府审计的目标、主体、客体与内容、重点以及功能进行的基础上进行界定，借鉴已有成果，得出结论。政府审计责任是政府债务审计理论的重要组成部分，要对于其进行准确的界定就必须有科学合理的实现途径。本文基于国内外学者的研究并结合政府债务审计实务，从明晰政府债务审计的目标、主体、客体与内容、重点以及功能等方面着手，以图为明确政府债务审计中的审计责任寻找到路径。
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关键词 ：政府审计责任；界定
一、政府审计责任研究已有的成果
黄志邦将审计责任界定为国家审计机关和人员在执行审计业务时，因未按审计条例和其他有关法规的要求，而导致在审计报告中未能指明被审计单位财务收支及其相关的经济活动中存在的重要的错误舞弊、违纪、违法以及严重损失浪费现象而使国家和企业遭受重大损失而应承担的行政责任或法律责任。王学金和陈淑芳认为政府审计责任是由于国家审计机关的审计人员的过失，而未能发现和揭露被审计单位会计报表及经营活动中的重大错弊，从而给国家、被审计单位及第三者造成损失，国家审计机关及其审计人员所应承担的责任。
二、对政府审计责任的界定及其实现途径
（一）审计目标
审计目标是审计工作的出发点和落脚点。依据当前具体的社会环境和政策要求，本文认为地方政府债务审计的目标是探明总量，风险管理，确保效率，分析因果。其目标细化到具体，可概括为四点：查明全国中央、省、市、区县、乡镇五级政府的债务总量、结构、资金来源；评估各级政府偿债能力和债务风险，排查出政府债务管理机制中所存在的漏洞；确保债务资金的使用合法、合规、高效；探究债务成因，发布审计建议。
（二）审计主体
一直以来，由于政府债务的特殊性质，地方政府债务审计的主体一直局限在各级政府审计机关，并且天然性地把社会独立审计机构排斥在审计主体之外。但随着近年来债务形势的复杂化，审计部门在运行、监测地方政府性债务的实践中越来越显得势单力薄，地方债务审计工作也遇到了重重阻力。通过研究国家审计署历次审计结果以及各级地方政府审计机关的历年审计结果，不难发现，对于审计主体长期的政策限制直接导致了对于地方政府债务的审计涵盖面不全、视野狭窄、方法陈旧、压力过于集中等弊端。
本文认为，有关审计主体的界定应该与时俱进，实事求是。地方政府债务审计的主体应该由审计署及其特派办、地方政府审计机关组成。在这一产提下，应重视引入社会审计，借力注册会计师队伍。新主体的确立，一方面有助于及时整合和充分利用审计资源，使得政府债务审计更加顺畅的实施。另一方面，可以充分发挥各部门长处，通过部门间内部的协调，以相对较低的成本解决技术不足和人员短缺的问题，提升社会公众对政府债务审计的参与程度，增强审计的贯彻执行力度。这就要求社会审计机关要加大选拔和培养一批专业、全面、高素质、复合型的注册会计师人才，以建立一支精干高效的审计团队。
（三）审计客体和审计内容
地方政府债务审计的客体是自中央到乡镇五级政府的各类债务。审计的地区范围包括31 个省（自治区、直辖市）和5 个计划单列市本级及所属市、县、乡、镇五级政府。审计的对象涵盖各级政府部门和机构，及其下属的各个机构、部门和单位。审计的内容主要有三类，即政府负有偿还责任的债务，政府需履行担保责任的债务，以及政府可能承担一定救助责任的债务。
（四）审计重点
1.债务管理机制。审查地方政府是否设立了专门的债务主管机构，实现专职、专人、专项负责；是否出台了相关的债务管理流程，制定了债务管理的规章制度，并加以严格的贯彻和执行；是否对债务资金的使用需求进行了充分的评估和预算，以制定详细的用资计划和用资明细；是否建立了行之有效的风险识别和预警机制等。2.举借、支出、偿还三环节。筹资环节要重点审查筹资计划和支出计划是否已被当局所核实批准，是否存在欺诈、过度筹集、关联交易、政府寻租等违法违规筹资行为，是否筹措资金的来源可靠合规，是否举借的债务资金量符合计划要求等；用资环节要重点审查债务资金投向是否合法合规，是否存在资金出借，违规担保，政绩工程等现象，是否资金投资的项目于国民经济的长远发展和国民生活水平的提高有良好的效应，是否资金投资后具有一定的收益等；偿还环节要重点审查是否债务偿还存在延期风险等。
（五）审计功能
1.监督检查，预警风险。地方政府债务审计通过持续、全面的审计监督和核查，获取实时、真实的债务信息与数据，理清地方政府债务的总量、分类、来源、投向、未来偿还明细等基本点，独立客观地测评具体层级政府的债务风险，以进行及时的风险预警与风险化解。
2.排查错弊，披露问题。审计作为独立的第三方参与对地方政府债务的监管，可以有效填补因政府监管不力所形成的职权真空。通过审查各级地方政府是否已从预算管理、债务举借、使用审批、偿债环节等方面建立和落实相关的管理制度，核实债务资金的拨付、投资、回流等环节中是否存在贪污、侵吞、挪用、浪费等违法低效行为，取证各级地方政府是否存在违法、巨额、回报率不确定的担保情况，来发现存在的问题和错误，以针对性地进行整改，防范风险。
3.提升绩效，明确责任。一方面，审计从债务资金流向的基础设施建设项目以及部分公益性项目入手关注债务资金支出的方向是否合理，是否为国民经济的发展所需，是否存在资金出超或逾期未到位的情况，以及已完工项目是否发挥和达到了预期的效果和收益，以确保各级政府严格奉行了“开源节流，高效利用”的原则，防止出现项目扎堆，效益低下，过度建设的局面。另一方面，审计着眼当前因落后僵化的政绩考核机制而普遍存在的政府官员任期内短视化行为，强调对官员任期内债务规模、投资决策、资金使用效果等的考量，以明确责任主体，将具体的经济责任细化到具体的官员个人身上，规范债务管理。
4.提出建议，助力实践。审计在通过专业的技术手段揭示出各级地方政府融资、债务管理、投资等方面所存在的问题之后，针对性地提出审计意见，作出适当的建议，以指导实践，助力和推动各级政府在有关方面的整改。同时，通过回访复查，建立反馈机制，形成后续的长期效应，充分发挥审计的建设性作用。
在明确了以上各点之后，本文将政府审计责任的概念界定为：政府审计部门和审计人员从事审计工作时按照法规或约定俗成的惯例应当履行的法定或非法定职责，以及未履行好上述职责而应当承担的法定过失或非法定过失。
基金项目：
（本文系2014-2015年度安徽财经大学与铜陵学院联合培养研究生科研创新基金资助项目，项目编号：2013t1xy1hy07）。
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参考文献：
[1]Hana Polackova Brixi.Contigent Government Liabilities:aHidden Risk for Fiscal Stability.The World Bank.1998.
[2]倪国爱，方盈.我国政府审计效率研究[J].审计月刊，2006（3）：7-8.
[3]黄志邦.应当重视和开展审计责任的研究———兼论审计责任的基本概念[J].审计与经济研究,1991(2):14-20.
（作者单位：安徽财经大学会计学院）