高学明
摘要：目前，燃煤电厂对副产品的核算普遍只确认收入，不确认成本。本文认为,这种简化的核算方法不符合配比原则，提供的会计信息质量差，不能满足当前燃煤电厂经营决策的需要，燃煤电厂副产品的成本应予确认。本文结合燃煤电厂副产品的生产过程，分别从采购和销售两个环节着手，提出了副产品成本计量的两种方法。
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关键词 ：副产品；燃煤电厂；成本计量
一、燃煤电厂副产品的生产过程
燃煤电厂，是指利用煤炭作为燃料生产电能的工厂，它的基本生产过程是：燃料在锅炉中燃烧加热水使成蒸汽，将燃料的化学能转变成热能；蒸汽压力推动汽轮机旋转，热能转换成机械能；然后汽轮机带动发电机旋转，将机械能转变成电能。燃煤发电属于火力发电的一种，是现代社会电力发展的主力军，是最主要和最重要的发电方式。目前，我国正处于工业化的中期，能源结构也以煤为主，燃煤发电装机容量占总装机容量的比例接近70%。燃煤电厂生产活动的主要目标和主要产品是电力，在生产电力的同时，还会生产出粉煤灰和炉渣等副产品。
副产品，是指在同一生产过程中，使用同种原料，在生产主要产品的同时附带生产出来的非主要产品。副产品的主要特点：（1）副产品是企业的次要产品，不是企业生产活动的主要目标；（2）副产品的产量取决于主产品的产量，随主产品产量的变动而变动；（3）销售收入大大低于主产品，在企业总销售收入中占的比重很小。粉煤灰和炉渣是煤炭充分燃烧后剩余的无机矿物质残渣。灰渣是生产建筑材料如水泥、墙体砖的主要原材料，在当前有着比较广阔的市场。
二、燃煤电厂副产品核算普遍存在的问题
燃煤电厂副产品销售收入占企业主要产品（电力）销售收入一般在1.5%-2.5%之间，比重低，因此对副产品的核算没有引起足够的重视。绝大多数燃煤企业普遍采用简化的做法对副产品的销售进行核算，即销售电力副产品时，只确认收入（其他业务收入），不确认成本（其他业务成本为零）。这种简化的处理方法虽然符合会计的重要性原则，但却使会计信息质量的其他方面受到严重损害。目前燃煤电厂普遍对副产品的核算只确认收入，不确认成本，这种核算方法存在的主要问题是：
一是不符合配比原则。配比原则的基本观点是，成本、费用必须联系收入在相同期间予以确认，收入一旦确认，与收入有关的成本、费用必须予以确认。从燃煤电厂副产品的生产过程可以看出，副产品并不是无成本或零成本，也需要耗费企业的人力或物力资源。《企业会计准则- 基本准则》（2006）第三十五条规定：企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。《企业会计准则第14 号- 收入》（2006）第四条也规定：相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量，是确认销售商品的收入五个必要条件之一。既然燃煤电厂确认了副产品的销售收入，而副产品的生产又耗费了企业一定的资源，那么就应该根据现行企业会计准则的规定，在确认副产品收入的同时确认其成本。
二是不能满足企业经营决策的需要。随着电力体制改革的深入推进，燃煤电厂正面临着日益激烈的市场竞争，经营环境发生革命性的变化。为了赢得更多的市场份额，燃煤电厂纷纷在产品市场营销和成本管控上大做文章，实施市场开发和成本领先战略。在此形势下，迫切需要更加精确的产品成本信息为企业管理层的经营决策提供支持。不确认成本粉煤灰等电力副产品的成本，必然会增加电力产品的成本。产品成本信息不精确，一方面会造成燃煤电厂在电力市场上争夺替代电、直供电时报价决策不当，导致竞争失利；另一方面也会造成燃煤电厂副产品销售定价过低，导致灰渣副产品被贱卖。总之，对粉煤灰等电力副产品只确认收入而不确认成本，会使燃煤电厂在产品定价决策、本量利决策和产品盈利能力决策等方面作出错误判断。财务会计的目标是为了向会计信息使用者提供决策有用的信息。在当前的市场环境下，仍然坚持采用简化的方法对电力副产品进行核算，显然满足不了企业管理层———这一最重要的会计信息使用者的决策需要，会计信息的相关性和可靠性大打折扣。
三、对燃煤电厂副产品成本计量的建议
如前所述，既然燃煤电厂的副产品有成本而且其成本应予确认，那么就应该考虑其成本如何计量的问题。本文认为，在副产品成本计量问题上，应该避免片面的以重要性为由来牺牲会计信息的相关性和可靠性的极端行为。产品成本计量要满足企业经营决策的需要，要适应企业经营环境的变化。
燃煤电厂的灰渣副产品需要特种车辆进行运输，绝大多数燃煤电厂销售副产品都是在厂（场）内过磅、成交，燃煤电厂不负责运输，不承担销售过程中的运输成本。基于这一现实情况，本文对燃煤电厂的副产品成本计量提出以下两种方法。
（一）按煤炭不可燃物应承担的采购成本计量
灰渣副产品是煤炭中不可燃物形成的产物，不可燃物是煤炭中的无效成分，会增加无效运输。按照因果关系原则，煤炭中的可燃物最终会转化为电能，其运输成本理应由主要产品———电力承担，而不可燃部分对生产电力毫无用处，是形成灰渣的来源，其运输成本应当有副产品———灰渣承担。据此，可以得出灰渣副产品的成本计量公式：当期灰渣成本=当期耗用煤炭的数量×当期煤炭灰分×当期煤炭不含税单位采购成本。灰分又称灰分产率，是指一定质量的煤炭完全燃烧后剩下的残渣质量占煤炭质量的比重。灰分是煤质化验的主要指标之一，很容易获得。因此，这种成本计量方法不仅简便实用，而且追根溯源，坚持因果配比，充分体现了“谁受益，谁承担”、“谁耗用资源，谁承担成本”的成本分摊原则，能提供高质量的会计信息。
（二）按主副产品售价比计量
与前一种计量方法着眼于采购环节不同，这种计量方法着眼于销售环节，假定主、副产品的毛利率相同，根据主、副产品销售收入比倒算副产品应分担的成本，其成本计量公式是：当期灰渣成本= 当期营业成本×（灰渣当期销售收入÷全部产品当期销售收入）。由于主、副产品是同一生产过程产出的，灰渣副产品销售收入占全部产品销售收入的比重低，假定主、副产品的毛利率相同具有一定的合理性，以此计算得出的副产品成本的误差也很小。因此，这种计量方法既坚持了可靠性、相关性原则，又未放弃重要性原则，既简便又实用。
以上两种计量方法分别从采购和销售环节着眼，与燃煤电厂的生产经营特点相适应，既坚持了因果关系原则，能准确反映产品生产过程中耗费的资源价值；又具有很强的操作性，计量所需的数据易于被会计人员获取，切实可行。
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（作者单位：神华神皖安庆皖江发电公司）