张瑜琪
摘要：近年审计合谋不断发生，不仅干扰了市场的正常运作秩序，使投资者利益受损，更挫伤了公众等一系列社会信用体系的信心，强制轮换会计师事务所的呐喊也在审计前沿被广泛关注。这项政策启示了我们如何加强我国会计师事务所的外部监管，提高审计独立性、预防审计合谋的频繁出现。相对于现有对合伙人的轮换，事务所强制轮换这一政策似乎更有力的打击合谋，提高审计独立性。
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关键词 ：强制轮换；审计质量；审计任期
一、强制轮换对审计独立性的影响分析
（一）事务所强制轮换与审计独立性
著名的经济学家西蒙提出了经济学人的有限理性，而这样的学说也同样适用于涉及审计领域中不同身份的人。注册会计师是有限理性的，在能够免责的条件下尽可能收获最多的审计费用；上市公司管理层是有限理性的，会努力阻止非标审计意见的产生，极力维护公司财务报告的真实公允的美丽形象，独立性难于分辨。刘骏(2005) 通过实证得出结论认为定期轮换能够增强审计独立性；李兆华(2005)认为定期轮换制度是防治审计合谋、意见购买的有效方法。
根据上述研究，定期更换会计师事务所确实能够在很大程度上解决审计意见的购买问题，提高审计独立性。强制轮换会计师事务所可以看做在形式上最大程度上强制切断了事务所与上市公司的关联关系，不仅可以控制事务所低价揽客行为的发生，降低企业从事审计意见购买行为的可行性；同时，定期更换会计师事务所还可以控制高管的干预行为。审计单位与客户在较长时间的合作下，容易发生双方高层的亲密关系，从而导致公司高管对审计意见进行干预。不论如何，强制轮换制度确实对提高独立性有着很大的促进作用。
（二）事务所强制轮换与人情因素
就提高独立性而言，当审计事务所和客户相处久了，弹性空间加大，在东方文化中，比利益因素更可怕的是人情因素，过长的审计任期确实更有可能形成审计合谋，而强制轮换会计师事务所也的确能够有效抑制审计合谋的高发。但不得不指出，这种人情因素并非是强制更换会计师事务就能够切断的，当审计合伙人离职带走客户时，表面上事务所确实有所变更，但实质仅仅是审计人员的跳槽，并不构成事务所强制轮换。对此，江西财经大学会计学发展研究中心的谢盛纹和闫焕民教授于2012年对此做了详细深入的实证分析。
实质上，客户之所以选择追随签字注册会计师跳槽，很可能是因为客户管理层与签字注册会计师之间存在的私人关系，并期望通过这种特殊人际关系的维系与延续，获得某些特定的利益诉求，比如签字注册会计师在盈余管理或审计意见方面的配合等。其次，在审计服务过程中，签字注册会计师与客户管理层之间人际关系的维系需要双方的共同努力还有人力、物力和财力的付出，这些努力和付出一旦形成之后，就很难改变，所形成的牵制作用无疑会对签字注册会计师的独立性产生一定的“负效应”，比如可能放弃本应恪守的独立性原则，出具不恰当的审计意见等。由此可以推知，强制变更在中国体制的大背景大文化之下想要进一步完善、并以此提升实质独立确实有一定的难度。
（三）事务所强制轮换在实践中困难重重
尽管强制轮换制度的确可以在一定程度上增强审计独立性、提高审计质量，但在实践中表明具有一定的阻碍，需要进一步克服，主要表现如下：
1.磨合期间审计质量降低，错报风险加大
强制定期更换后，新事务所与被审企业之间必然有一个磨合期，在不够熟悉的情况下，财务报告重大错报很可能不被发现。GAO报告所述，AICPA通过审计失败案例分析发现审计前两年失败的案例几乎是其他时期的3倍。因此，强制定期更换后，短时期内审计质量不仅不会显著提升，还可能造成失败的后果。这也使我们更加强烈地质疑强制定期更换制度能否真的产生增量收益。
事实上，衡量审计效益主要依照审计质量，就如产品产出的效用一样。在前述研究审计任期与审计质量的关系是分析可得，随着审计师任期的不断延长，因审计经验和敏感度的增长，最终有利于提高审计质量。可是，实施强制轮换制度势必造成事务所部分客户流失，为新客户提供服务时，因缺乏经验缺乏对财务报表特定科目提高意识的敏感性，导致审计质量的下降的情况也不是不可能发生的。
2.强制定期更换制度会产生大量增量成本
强制定期换所制度将会产生额外的事务所招标成本、与事务所的沟通成本以及信息发布成本。同时，这项制度也将废止被审计企业继续聘请原事务所而能够享受的审计收费优惠政策。美国审计总署（GAO）在2003年关于会计师事务所强制轮换潜在影响的研究报告中指出，第一年度的审计成本与以后年度相比将增加20%以上，营销成本估计也会至少增加1%，而这些成本最后会转嫁给公众公司。
关于财务舞弊与审计合谋，在短期内确实难以验证，强制定期更换会计师事务所的形式似乎也无法完全根除这一缺陷。所谓经营失败会导致审计失败，但审计失败往往不易察觉。即便是换所的政策也不能拯救一个曾经失信于公众的上市公司，同时很难挽回审计行业在人们心目中的信心。
二、强制轮换制度下的成本与审计费用
（一）上市公司公开招标成本增加
众所周知，根据我国《选聘会计师事务所招标管理办法》中规定，上市公司选择会计师事务所必须通过公开招标的方式进行。招标过程中，上市公司采取“公平招标" 的方式，遵循“择优选拔”的原则，公正平等地评价“竞标”会计事务所的规模大小、人力资源水平、注册会计师的专业胜任能力、独立性、审计费用等因素。强制定期换所制度意味着每一个公开发行公司在一定期限后都必须要对事务所进行重新招标、谈判，这无疑会给上市公司带来额外的选择性成本、沟通成本以信息发布成本。上述成本，对于需要执行强制轮换的上市公司来说，无疑成为一项不可忽视的负担。
（二）审计收费争议频频
1.表面上来看上市公司埋怨审计收费持续不下众所周知，随着审计双方合作的时间逐渐增长，审计费用会相应的额调整优惠。这不仅仅是合作双方长期合作所带来的双赢效益，更是因为随着事务所与上市公司合作时间越久，注册会计师对企业的熟悉程度增加，在审计过程中能够及时采取有效措施应对重大错报风险并将重大错报风险降低至可接受的水平，比如审计时选择何种方式来检查应收账款、坏账准备等重要账户最为有效。
但是，新任的会计师事务所在某种程度上相对于老事务所而言其实不熟悉客户的经营状况，往往会花费更多的时间和精力来熟悉和了解被审计企业的基本状况，同时也容易导致误拒风险和信赖不足风险的增加，因此查出重大错报所花的资源、人力、时间会更多，审计效率降低，上述花费最终必然会通过审计收费的形式表现出来，转嫁给企业的一项负担。为此，强制换所也将使公开发行公司的审计费用显著提高，表面上看，审计收费的提高确实增加了上市公司的负担。
2.实际上会形成了低价揽客的不良竞争，事务所收益甚微
低价揽客行为出现在世界各个国家和地区。例如，在英国的审计市场上发现了首次审计契约时的收费折扣现象，Pong 在审计收费决定因素的研究中把审计师是否发生变更作为潜在影响因素，共收集了74 家发生了审计师变更的样本，结果发现存在明显的低价揽客现象；Collier 的样本共有399 家公司，其中发生审计师变更的35 家，结果发现在审计任期的前3 年存在22％的收费折扣。这类实证研究都说明了审计费用的过低，隐藏着事务所低价揽客的事实。
伴随着注册会计师的超额工作和大容量劳动，这样的审计收费给事务所带来的收益小之又小，对注册会计师的劳动剥削无限增大。更进一步来说，由于审计的固有限制，使得审计服务提供的是合理保证而非绝对保证，大多数利益相关者以绝对保证来衡量事务所出具的审计报告，不容许审计失败的产生，这种不够专业的态度本身已经对注册会计师行业加注了许多不必要的压力与苛责，诉讼风险的无限增加，再加上近年来大幅缩减审计费用，岂不是让整个审计行业心寒。低价揽客的万般无奈，却又是徒增审计行业不良竞争的悲伤。
三、总结和思考
根据上述分析，事务所的强制定期轮换这一政策面临着成本大、且此时陷入效益未知的困境，但笔者认为不能放弃实行，应该尽可能想办法去解决其中所存在的困难和问题，为审计行业的平稳繁荣发展做出贡献。
（一）树立公众信心是时代的首要考虑
首先，计师事务所强制轮换，和所有新政策的实施一样，必然会在初期给社会带来一定程度上的波动。被审计单位抱怨更换事务所的招标成本或是交易成本增加，会计师事务所也会担忧客户的流失以及新项目是否能够顺利接手。但从长远来看，这项举措无疑会增加资本市场对于整个审计行业的信心。审计本身就是这个时代的信用产物，公众根本无法从审计结果来判断审计质量的高低，选择信或不信的一念之差，很可能会让投资者、债权人抑或是其他利益相关者做出完全相反的决策。如此看来，加强审计行业的外部监管力度首当其冲，而强制定期更换会计师事务所则是我们必须优先考虑的重要举措之一。
其次，就审计独立性而言，分为形式独立和实质独立，该政策首先表现出强有力的形式独立，最大力度的切断了审计合谋和相关密切关系。而对于难以进行鉴别的实质独立，一般来说也只能从形式上加以衡量和完善。由此，事务所的强制定期轮换制度无疑是现阶段最有力度的且最能鉴别和防止独立性缺失的手段，也是当代最能够最直接最高效的树立公众信心的方法。
（二）将先预防的核心思想贯彻整个审计行业
多年以来，国内外发生大量上市公司审计失败案中，最震惊也是最不能被人遗忘的当属美国的“安然”事件。市值高达800 亿美元的安然公司曾经连续6 年被《财富》杂志评为“美国最具创新精神的公司”，被哈佛大学商学院列入旧经济向新经济成功转换的经典案例。这样一个世界能源巨人却在2001 年末一夜之间轰然倒塌。2002 年7 月美国国会紧急通过了萨班斯法案，提出上市公司应当定期更换会计师事务所审计项目合伙人的新政策，并对与财务报告相关的内部控制出具报告等强制措施。安然事件的确造成了历史上美国资本市场的重大灾难，萨班斯法案的出台也恰说明了美国政府在此之前薄弱的忧患意识。很明显，这是一个在发生资本市场强烈震撼之后的治理行为，但是这之中的损失却是无法弥补的。
笔者认为，如今如同安然这样的世界大案已经很久没有出现，但并不意味着这类严重影响一国经济、政治、法律的大事不会再次出现，我们应该将先预防的核心思想贯彻如整个审计行业，这是绝对必要的。市场的坍塌只在一瞬间，但倘若将其恢复繁华很可能是一百年。所谓病来如山倒，病去如抽丝，资本市场的疾病预防我们不能松懈。如此看来，为了提升独立性、提高审计质量并增强公众信心，以防止或减少恶性案件的发生，会计师事务所强制轮换的制度实施是迫在眉睫的。
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（作者单位：中南财经政法大学会计学院）