乐婷
摘要：政府会计改革是我国财政改革的一个重要组成部分。本文首先回顾了政府预算会计的改革背景然后指出政府会计在传统核算基础上存在的问题，进而从多方面得出权责发生制在政府会计运用中的必然性，进一步提出对我国政府会计改革的建议。
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关键词 ：政府会计；权责发生制；收付实现制
一、引言
近十几年来，我国政府会计制度不断完善。对合理反映政府财政收支，强化公共财政资金管理起到了十分重要的作用。但是，随着政府职能的转变，在政府管理绩效要求不断提高和公共财政体制完善的背景下，财政总预算会计和政府会计未能跟随财政预算管理改革的步伐。无法全面反映政府的受托责任，难以客观评价政府的财务活动和管理绩效等问题突出。在会计国际化的背景下，传统的政府会计核算基础不再适用于当前的经济环境。《决定》①指出，我国政府会计应建立跨年度的预算平衡机制，建立以权责发生制为核算基础的综合财务报告制度，建立合理规范的中央和地方政府债务管理及风险预警机制。我国政府会计改革拉开序幕，权责发生制的推行变得愈发重要和必要。
关于政府会计改革动因的研究，张琦（2009）将中美两国进行比较，提出在经济萧条环境下，节约营运成本、提高运营绩效、加强政府预算控制以及防范政府偿债风险均成为政府会计改革的驱动因素。薛菁（2011）在研究中指出，在公共财政受托责任背景下，我国可借鉴西方国家的政府预算和政府会计改革经验，适应公共受托责任对信息透明度和管理绩效评价的要求。
推行以权责发生制为基础的政府会计改革，可以有效地防范财政风险。娄洪等（2012）从欧洲债务危机看政府会计改革，指出危机发生的根本原因是政府财政管理松懈，形成长期入不敷出，导致债务规模膨胀的后果，政府会计改革引入权责发生制势在必行。杨华等（2011）从日本解决地方财政困境改革的角度出发，综合分析两国财政体制等方面的差异性和相似性，指出中国地方财政风险的解决途径。Hana Polackova Brixi(2008)指出公共财政机制必须涵盖直接和或有财政风险，才能促进政府审慎地采用财政政策。以权责发生制为核算基础的预算体系和标准能使或有负债的隐性成本透明化。
从改革的结果而言，孙琳等（2013）以48 个国家的数据分析作为依据，研究政府执政透明度、会计制度和管理绩效之间的关系，结论指出随着权责发生制改革的不断深入，财政透明度和信息不对称等问题得到显著改善，提升了政府的治理水平。贺敬平等（2011）以海南政府会计改革试点为基础研究权责发生制在我国政府会计中的运用，提出我国政府会计改革的最优路径，引入权责发生制是政府会计改革的关键。
二、政府会计向权责发生制演变的改革背景
（一）政府决策质量和公共部门效率改革的要求
提高决策质量和公共部门效率是政府经济管理的主要目标，合理的政府会计制度能规范利益相关者的行为，促进财政资源的有效合理配置。政府部门服务质量的提高，依赖于公共财政受托责任的实现。财政受托责任要求政府机构出具财政管理和项目计划方面的信息，关键在于对公共资源进行系统合理的绩效评价。以权责发生制为核算基础的政府预算能更全面的提供关于资源配置的信息，更准确的反映公共资源的使用效率。政府部门提供的公共产品或服务的“真实成本”能被有效计量，配比原则下的“经营成果”能衡量管理者的业绩，促使政府部门从注重现金管理向优化公共资源配置目标的转变。
（二）政府执政透明度的要求
近些年来，一些政府在运用资金的过程中频频出现违规现象，行政管理成本迅速膨胀，大大降低了公众对政府组织的信任程度。另一方面，政府会计信息使用者公民意识逐渐增强，社会公众提高对政府资金使用状况以及财务状况的关注程度。政府审计机关以及外部媒体也日益加强对政府机关部门的监督，社会各界对于建立一个透明、民主的政府呼声日益高涨。为提高财政透明度，改善政府治理，实现社会对政府成本的监督管理，国家规定县级以上单位必须公开“三公经费”。这项规定中要求要把坚持民生优先、努力使人民群众得到更多实惠的要求体现在预算编制中，同时进一步优化支出结构，严格控制一般性支出。规范公共财政资金的使用，建立科学的政府会计制度变得尤为重要。以权责发生制为基础进行核算能够完整、透明地反映政府的资金运动，明确政府责任。
（三）政府会计运用权责发生制成为国际趋势
据普华永道会计师事务所对全球100 个国家所做的调查显示，有63%的国家的政府会计已经采用权责发生制作为核算基础。一场关于政府会计改革的浪潮在全球范围掀起。现在西方国家，尤其是已加入经济合作与发展组织的国家基本已实现收付实现制向权责发生制过渡。以权责发生制为核算基础的政府会计制度可以全面、准确地反映政府的收支活动和财务状况，有利于增强财政预算透明度，提高政府预算管理水平，代表了当今国际上政府会计改革的潮流。
三、我国原有政府会计确认基础问题分析
（一）忽视受托责任，无法准确考核政府绩效
我国各级政府、各级官员都存在“本届任期”，温家宝总理曾提出官员一定要有“任期内”意识，因此如何考察一定任期内政府与官员个人的绩效成为一个亟待解决的问题。收付实现制下的受托责任仅仅局限于现金的收入与支出，不能全面反映政府当期提供公共产品和服务的成本，也不能实现收入与成本的配比。基于收付实现制核算基础下的政府会计有可能出现上下届债务的转移，资产和负债的受托责任不明确。我国原有会计制度根据预算科目的设置反映资金的投入状况，没有对资金投入到生产整个环节进行监控，这就容易造成支出使用者只需对现金投入而非对产出负责的结果，与政府绩效相关的政府活动成本核算无法得到保证，不能全面、客观地评价政府及官员个人的绩效。因此，建立完善的绩效预算体系变得十分必要。
（二）政府财务状况反映不真实易导致决策失误
由于收付实现制以收付款项的具体时间作为记账的依据，会造成在一定会计期间内权利与义务不对等的经济后果。一方面虚增了政府可供支配的财政收入，另一方面低估了政府的财政支出，不利于下一年度的预算编制。现实经济中按收付实现制基础提供的政府及所属公共部门的财务信息既不披露非现金资产存量的价值、负债，也不提供服务的成本，收益性支出和资本性支出无法准确区分，不利于政府对国有资产的管理，难以揭示财务状况和财务绩效的全貌，财务报告可信度降低，容易给决策使用者提供不真实的会计信息，造成政府决策失误。
（三）无法全面反映政府负债信息，不利于防范财政风险
收付实现制根据现金的实际收付确认当期收入和支出，此时的政府支出只包括以现金实际支付的部分，会形成漏记未付现债务的情形，容易掩盖财政风险隐患。收付实现制下的政府会计提供不完整的会计信息，不揭示由未来承诺或政府提供担保等原因形成的隐性负债，无法反映社保基金的缺口等或有负债。政府的部分债务被隐藏起来了，从而使得政府权益被夸大，虚增政府账面净资产；在收付实现制的基础上，不强调收入与费用的配比，重点计量当期财务资源，忽视了长期债务。政府的财务状况不能得到真实的反映，不利于财政风险的防范和化解，给政府经济的持续、稳定发展带来了极大的隐患。
四、政府会计改革引入权责发生制的必然性
（一）建立合理的政府绩效评价体系的必然要求
提高政府绩效，降低服务成本是推行现代公共管理、建设服务型政府的重要目标。为实现这一目标，政府会计必须准确、全面地核算行政部门每一项活动的成本和费用。在收付实现制下，重点关注当期现金收支情况，当费用发生与现金支出跨期，政府部门的真实成本没有得到全面体现。容易出现权力与责任在当期的不对等，引发政府部门仅仅关注资金投入而非产出的结果，出现政府债务代际转移的问题，导致各届政府之间权责不清晰，政府绩效不能被合理、客观地考核与评价。以权责发生制为核算基础的政府会计，“成本”的概念取代了传统预算会计模式下的“支出”概念，将成本和费用实现合理配比，使成本与绩效密切相关，促使政府部门业绩实现透明化。有助于提高政府部门的公共服务水平与运行效率。因此，引入权责发生制是政府建立绩效预算的必然要求。
（二）全面反映政府资产负债状况，防范财政风险的必然要求
政府的资产是指政府拥有的预期会使政府未来服务能力提升或经济利益流入的资源，政府负债是指政府承担的预期会使政府未来提供服务能力下降或经济利益流出的义务。政府的资产负债状况能够反映政府未来提供服务和可持续发展的能力。以收付实现制为基础的会计核算仅仅反映现金的收支情况，无法全面反映政府的资产负债状况，或者仅仅反映现金等相关资产的情况，如此提供的资产负债信息是不完整的。如固定资产、国际性货币资产以及政府借款、政府补助等项目，难以为预测财政收支未来走势提供支持，易夸大当年可支配的财政资源，无法准确预估政府所面临的财政风险。政府会计若采用权责发生制作为会计核算基础，使用配比原则能准确反映政府在当期所拥有的资产和应承担的债务。以权责发生制作为核算基础，能够真实、全面确认政府的资产和负债，准确反映政府当下和未来一段期间内的财政能力及责任，方便政府获知各方面的风险来源及威胁，有利于防范财政风险，及早采取应对措施。
（三）政府完成受托责任、提高财政透明度的必然要求政府在全体公民的委托和授权下，获得了管理社会公共事务的权力，同时也承担了对公民的公共受托责任。财政受托责任要求政府机构对公共资源的使用情况和财政管理与计划等信息被社会公民所知晓。健全而透明的财政预算是公民获取信息的重要渠道。根据IMF《财政透明度手册》的要求，政府应及时而全面地公布政府财政财务信息。推行以权责发生制为核算基础的政府会计，能从以下两个方面提高政府的财政透明度。一方面是建立起科学完善的财政信息披露机制，我国政府会计改革一大主要内容是编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，应统一规范政府报告的目标、方法、内容及要求，缩小各个部门及各个行业报告的差异性。按照统一标准整合的政府财政信息，能全面反映政府的经营状况和财务状况，易于帮助信息使用者了解政府财务与社会经济发展之间的关系；另一方面是完善政府信息的披露内容。政府公开的信息除了要包括预算收支情况，还要反映政府资产负债、项目风险分析等内容。建立在以权责发生制为基础的政府会计可以全面反映上述信息。
（四）适应政府财政改革的必然要求
随着我国政府财政预算管理制度改革的不断深入，政府会计改革作为一个配套措施，推行得更加迫切。政府会计，是指反映、核算和监督政府机构在使用财政资金和公共资源过程财务收支活动的会计管理体系。能够全面、系统地反映财政预算的执行情况，财政资金所支持的项目计划、财政绩效等问题。从这个角度看，建立起与公共财政制度相适应的政府会计制度对于健全财政管理体系具有十分重要的意义。在实行政府综合财务报告制度以前，政府会计主要通过预算和决算的形式向公众传达政府会计信息。造成政府内部管理者和外部信息使用者无法准确获取关于政府资产和负债的信息，使得财政政策的制定和预算编制缺乏充足的依据，不利于内部机构和社会公众的管理与监督。新《预算法》的落地实施，对提供核算支撑的政府会计提出了更高更新的要求，政府综合财务报告以权责发生制为编制基础，体现了我国政府会计由预算会计向财务会计的转变，实现由决算报告向综合财务报告的转变。
五、政策与建议
第一，加快建立中国政府会计准则体系。编制政府综合财务报告的基础是建立统一规范的政府会计准则，政府会计改革应协调好预算会计与财务会计两者之间的关系。政府会计准则将为政府会计改革提供方向和指导，能规范指引政府会计实务工作。建立新的政府会计准则的关键是明确政府会计的主体，应遵循财务会计理念和会计自身的逻辑架构确认主体，需要突破预算会计的原则。然而，政府会计这一主体所处的环境具有自身的特殊性，因此在健全政府会计制度时要实现预算会计和财务会计的双重职能。另一方面，对政府财务报告审计和公开制度也应提出新的要求。
第二，需稳步推进权责发生制。在政府会计改革中，政府综合财务报告的教育期刊网 http://www.jyqkw.com
关键词 是权责发生制。作为一种会计核算基础，全面反映政府部门的财务状况是权责发生制的突出优势。就目前而言，建立以权责发生制为基础的政府综合财务报告还会与理想状况有一定的差距。通过权责发生制的原则调整之前以收付实现制为基础编制的核算数据，不能将权责发生制完全贯穿于业务核算流程之中。然而收付实现制是反映预算执行情况的有效方法，因而权责发生制不可能完全取代收付实现制。可先从内外部信息使用者重点关注的领域先逐步推行权责发生制，如政府的资产、负债、成本与费用等。稳步推进权责发生制的优势在于，一方面可以节约改革成本，另一方面能使财务人员和社会公众逐步适应。
第三，提高政府公共部门财务人员的专业素质。政府会计准则的建立必然会引入先进的理念与方法，因而政府财务人员专业素质的提升显得尤为重要。我国可通过多途径提高政府会计人员的素质，如借鉴新西兰的做法，对政府会计人员进行分阶段、分批的培训，并吸引熟悉以权责发生制为核算基础的财务人员进入政府会计系统；也可学习美国和英国成立专门的政府会计师协会，强化对政府会计人员的培训，恢复公共部门会计职业资格考试，为政府会计改革减少阻碍。
以权责发生制为核算基础的政府会计制度改善了传统的收付实现制的弊端，是我国政府会计改革的一大重要举措，符合我国国内环境的需求和会计国际化的潮流。我国应稳步推进权责发生制在政府会计中的运用，保证改革的效果，降低改革的成本。
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参考文献：
[1]娄洪,黄国华,张洋.从欧洲债务危机看政府会计改革.财政研究,2012(4):67-71.
[2]孙琳,方爱丽.财政透明度,政府会计制度和政府绩效改善———基于48个国家的数据分析.财贸经济,2013(6):22-32.
[3]薛菁.公共财政受托责任视角下政府预算的权责发生制改革.税务与经济,2011(2):22-25.
[4]杨华,肖鹏.日本解决地方财政困境的改革措施与启示.经济理论与经济管理,2011,10:96-102.
[5]张琦.经济危机催生政府会计权责发生制改革———基于中美政府会计改革动因的比较. 中南财经政法大学学报,2009(6):45-50.
①十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》.
（作者单位：中南财经政法大学会计学院）