谢雪
摘要：公允价值计量兴起的直接诱因是历史成本在金融工具计量方面暴露的力不从心，但究其兴起的真正原因却是由持续的价格变化引起的。本文分析了公允价值会计的特点及其与基于历史成本原则和信息系统论建立起来的现行财务会计理论体系之间的差异，并对两者间的差异进行了深入的反思，在此基础上，提出了重新构建现行财务会计理论体系的思考和建议。
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关键词 ：公允价值会计；现行财务会计理论；动态反映；收益确定
一、前言
历史成本强调以之前实际发生的交易或事项形成的市价作为初始计量的依据，且账面记录有经过审核的原始凭证和记账凭证作保证，因而具有可靠性和可核性的优势，但它的优势也是它的弱点，恰是由于历史成本只是停留于以前时点，不按照市价的变动调整账面价值，所以往往导致会计信息失真，误导企业的利益相关者做出错误的决定。与历史成本模式遵循的这种机械的、静态的会计反映观相比较，公允价值会计则强调时时刻刻以市场价格的变化为参照调整账面价值，从而如实准确地反映企业的经济事项，所以具有真正的可靠性。公允价值会计与以历史成本原则和信息系统论为基础建立起来的现行财务会计理论体系在会计本质、会计目标、信息质量特征等方面存在很大的差异，两者的观点相悖。因此，以公允价值会计的出现为契机，反思现行财务会计理论体系具有重要意义。
二、相关文献综述
在国外的文献记载中，公允价值最早的研究者莫过于坎宁，他认为资产的变动收益和损失应立即予以确认并且适宜对资产采取直接或间接的办法进行计价。20世纪60年代初，斯特林认为历史成本应该完全抛弃，因为其提供的都是无用的信息，市场价格才是最好的计量属性。P.W.Bell 和E.D.Edwards 也认为应该将非货币性资产现金价格的变动计入企业当期的经营收益。
中国关于公允价值的应用与实践只有不到短短16年的历史。在国内的文献记载中直到一九九七年，才由黄世忠教授在其发表的一篇文章中回顾了公允价值在美国的发展进程，认为公允价值最终将会成为未来计量模式的发展趋势，打破我国长期以来都是以历史成本计量为基础的局面。此后，学术界对公允价值的关注逐渐增多，但由于缺乏数据，大多数研究都是围绕着基础理论方面展开的。2008年的全球金融危机后，学术界讨论实践的方向发生了转变，陈旭东（2009）经过研究认为金融工具的大量运用与过度创新是引发全球性的金融危机的真正原因。于永生（2009）通过探究说明公允价值的负面影响并不明显，其没有对金融危机的发生起到激化的作用。黄世忠（2010）着重研究了公允价值在现实运用中的适用性，并对它的优缺点提出了相应的补救措施。
三、现行财务会计理论的反思
因为传统的财务会计理论体系始终坚持资产核算以历史成本为主，会计是向与企业利益密切相关的群体传达有关企业运营状况信息的系统这两个观点，所以对现行财务会计理论体系的思考也应该从这两个方面着手。1966 年，《论会计基础理论》一文中正式提出了“会计是一个信息系统”这一观点。其实关于“财务数据是一种信息，会计的目的是为了满足企业两权分离的背景下企业的投资者和企业外部的利益相关者巨大的信息需求”的观点早在1940 年就已由利特尔顿与佩顿提出，但当时的佩顿和利特尔顿并没有由此直接得出“会计是一个信息系统”的结论，他们只是认为和企业的经营权与所有权合一情况下的会计截然不同，两权分离下，企业的经营管理者有向投资者提供虚假信息的动机，因此需要建立会计准则来制约会计造假的发生。“会计是向企业外部的利益相关者传达有关企业运营状况的媒介”只是会计呈现出的一种外在现象，不能因为这一外在现象就将会计界定为是信息系统，会计提供信息的内涵才能揭示会计的本质。我们常常称呼“会计系统”，这是要求我们要用联系、全面的眼光去研究会计，既要注重对细节的了解，又要重视对整体的认识，避免片面孤立地看待问题。但我们不能仅仅因为这一称谓就将会计定义为是一个系统，就像我们称“司法系统”，难道我们就可以直接将司法界定为一个法律系统？同样的，所有的学科都是自己学科范围内研究对象的信息科学，但只有会计将自己界定为信息。所以，信息系统论只是看到了会计与其他科学共性的一面，并没有揭示其作为一门独立学科的本质特征和研究内容，所以不具有科学性。
基于历史成本原则和信息系统论建立起来的现行财务会计理论体系是一个自我矛盾的系统。信息系统论下的决策有用观，必然要求信息具有有用性且值得信赖、真实可靠。而历史成本基础上的可靠性，只是强调以过去真实发生的交易或事项作为依据进行初始计量，不管交易发生后资产（负债）的价值是否发生变化；可验证性也犯有同样的错误，它只强调账面记录有真实的原始凭证作支持，却不顾账面记录与实际价值的不一致。因此，历史成本不具备真正的可靠性，以牺牲可靠性为代价的会计信息是没有真正的有用性而言的，甚至往往给企业的利益相关者造成企业运营良好，实际却资不抵债的假象。会计信息系统下会计目标被界定为决策有用，但历史成本下提供的常常是无用的会计信息，为了满足决策有用的会计目标，FASB 在两者的权衡下舍弃可靠性而倾向于相关性。综上所述，正是由于历史成本计量，可靠性才会退居于第二位，决策有用成为会计目标，甚至会计的本质才被定义为会计信息系统，总而言之，历史成本计量模式的缺陷是现行财务会计理论体系偏离正确的发展轨道的根本原因。
四、现行财务会计理论的重新构建
公允价值计量的出现，是科学会计计量的开始，也为解决上述的矛盾与冲突提供了一种新的改革思路。总之，本文对公允价值计量基础上的现行财务会计理论的重构是一个大胆的探索、尝试。
有关收益的概念和计算方法是不断演进和走向成熟的。最开始，会计学与经济学一致将收益定义为期末相对于期初的净资产的增加，计算利润的方法只是原始的实物盘点结算法。从12 世纪以借贷记账法为代表的复式簿记的产生一直到17 世纪，收益确定仍然没有得到人们足够的重视，它几乎只是从属于资产计价。这主要和当时社会发展水平仍然不高，企业组织形式以个人独资为主，物价变动稳定有关，直接以资产的增值计算利润能够满足人们确定收益的需要。但是随着时间的推移，企业组织形式出现了合伙企业和股份制公司，社会经济水平也在不断地提高，原先确定利润的计算模式显得越来越力不从心，收益确定方法开始从简单的资产盘存计算方法逐渐转向专门的虚账户体系计算方法。
借贷记账法下的收益确定模式需要分设实账户与虚账户，在实账户中进行资产计价，而虚账户则成为专门计算利润的账户体系，虚账户中计算利润的核心是按照权责发生制，遵循历史成本计量和实现、配比原则。在这种模式下，一定期间内实账户中期末相对于期初的净资产的增加额应该等于虚账户中计算得出的利润额，两者形成天然的勾稽关系，实账户中净资产的增加额是企业一段时间内经营活动的结果，而虚账户中确定的收益是实账户中净资产增加的原因。
虽然借贷记账法下确定收益的计算模式清晰地反映了利润的形成过程，但它要求资产的价格恒定不变。因为一旦资产价格变动，历史成本法下，资产的账面价值不为价格的变化而变化，所以资产负债表不能反映企业的真实财务状况；按照历史成本进行费用摊配后计算的企业利润也与真实经济利润严重脱节。在公允价值模式下，从资产负债表看，企业在每一个计量时点都根据资产（负债）的现行市价调整资产（负债）的账面价值，一定期间内净资产的变动额等于资产负债观下计算得出的利润额。在虚账户中，突破收入实现原则，坚持现行市价计价和收入费用观下的损益满计观。但是当将资产（负债）的账面价值调整为现行市价时，两者间的差额即持有利得或损失的会计处理是一个核心问题。在实现原则下，收入或损失只有在当期实现才能予以确认，持有利得或损失因不满足确认条件不能予以确认，并且如果持有利得与损失未实现就确认，还会导致应纳税所得额增多（减少），对企业不利。对于这一难题的解决办法，FASB 在SFAS33 中采取的措施是在利润表之外再增加一个综合收益表，将不能列入利润表的其他各种增值都计入综合收益表。笔者认为在公允价值模式下，应该取消综合收益表，将由于持有利得与损失而导致的应纳税所得额的增加或减少采用递延所得税的方法进行处理，等到交易实际发生时再计入当期纳税额。
五、结语
综上所述，在深入地反思和借鉴现行的财务会计理论体系的基础上，提出了重新构建的思路框架，对之前的五个层次都进行了修改和创新：会计的本质是在科学分类和计量的基础上，确定研究对象利润的工具，会计的目标是确定真实的会计利润，会计信息首要的质量要求是可靠性，相关性是信息具有可靠性后自然而然产生的结果，会计仍需要将会计对象科学地划分为会计要素予以确认，会计资产和负债坚持现行价值计量，利润的计算突破实现原则，损益表应该改进为包括持有利得和损失在内的全面收益的报表。
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（作者单位：中南财经政法大学）