汪玉玲
摘要：文章从可供出售金融资产的定义入手，通过举例对可供出售金融资产的核算方法进行了阐述,具体从核算范围、初始计量、持有期间、后续计量、转售等方面分析了其核算方法及账务处理，并针对会计核算提出了自己的思考。
教育期刊网 http://www.jyqkw.com
关键词 ：可供出售金融资产；初始计量；后续计量
一、可供出售金融资产概述
广义视角金融资产是相对实物资产而言的，以现实价格和未来估价计价，活跃于金融市场，通过在有序金融市场上进行交易，为其债权人提供即期或远期的货币收入流量的金融品的总称。该定义是从经济学角度对金融资产进行定义的，相对于会计视角下的金融资产而言。
会计准则角度的金融资产是会计视角下的金融资产或狭义的金融资产，仅包括贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产四类，不包括货币资金和符合会计准则规定的确认条件的长期股权投资。
二、可供出售金融资产核算范围
企业会计准则CAS22 对金融资产的划分是根据企业持有金融资产意图的不同，将其分为四类。可供出售金融资产是由其持有目的不明确，不能被归类为除可供出售金融资产以外的三类金融资产中的任何一类。可见会计准则对可供出售金融资产的定义是指直接被认定为可供出售金融资产或未被划分为贷款及应收款项、持有至到期投资和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的其他金融资产。
三、可供出售金融资产的相关账务处理
（一）初始入账价值
１.购入可供出售金融资产的初始入账价值，根据企业会计准则的规定，以购入时的公允价值加上相关交易费用作为初始入账价值。
案例１:2011 年1 月1 日，A 公司从证券市场上购入B 公司于本年发行的5年期债券，划分为可供出售金融资产，面值为3000 万元，票面利率6%，实际利率5%，每年年末计息，到期还本付息。实付价款为3129.81 万元。A公司初始入账:
借：可供出售金融资产—成本3000
—利息调整129.81
贷：银行存款3129.81
２.其他投资重分类而转为可供出售金融资产的初始入账价值
（1）由持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,初始入账价值是以转换日该债权的公允价值入账，公允价值与该债权账面价值的差额，作为资本公积或其他综合收益处理。
（2）由长期股权投资转为可供出售金融资产,转换日应当根据剩余权益性投资的公允价值，借记“可供出售金融资产”科目；根据长期股权投资的账面价值，贷记“长期股权投资”等科目；根据其差额，借记或贷记“投资收益”科目。原权益法核算下确认的其他综合收益，在终止采用权益法核算时，会计处理基础与被投资单位直接处置相关资产或负债相同。
（二）持有期间的股利和利息
1.持有期间收到的股利和利息
在可供出售金融资产持有期间，应将被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债日已到付息期尚未收到的利息，作为持有期间的投资收益，借记“应收股利”、“应收利息”，贷记“投资收益”。实际收到时，借记“银行存款”或“其他货币资金”，贷记“应收股利”、“应收利息”。
案例2：承例1，不考虑公允价值变动每年年末计提利息如表所示（单位：元）
2.已到付息期而未收到的利息
企业债权性可供出售金融资产，已到付息期而未实际收到的利息与持有至到期投资会计处理相同。重新确认新的摊余成本并在此基础上通过公允价值与摊余成本的比较确认累计公允价值变动，进而确认本期的公允价值变动。持有期间的应计未到期利息与已到付息期而未收到的利息会计处理相同。
案例3：承案例1 2011 年12 月31 日调整债权工具账面成本，且该债券年末公允价值为3040 万元。
借:应收利息 180
贷:可供出售金融资产—利息调整23.5095
投资收益156.4905
可供出售金融资产账面价值=3129.81-23.5095=3106.3005（万元），公允价值为3040 万元，应确认公允价值变动损失=3106.3005-3040=66.3005（万元）
借：资本公积—其他资本公积66.3005
贷：可供出售金融资产—公允价值变动66.3005
（三）期末计价
以公允价值对可供出售金融资产进行期末计价，本会计期内的公允价值变动形成的利得或损失应计入所有者权益。终止确认时将原计入所有者权益的公允价值变动计入当期损益。属于债权类的可供出售金融资产成本采用摊余成本法确定，以公允价值进行后续计量时，公允价值与摊余成本的差额为累计应确定的公允价值变动额。原已确认公允价值变动与累计应确认的公允价值变动额之差作为当期公允价值变动额的调整额。
可供出售金融资产发生减值时作为企业正常经营损益处理。
案例4：承例1.例3.2012 年12 月31 日调整债权工具账面成本，且该债券的公允价值为3050 万元。
借:应收利息180
贷:可供出售金融资产—利息调整24.685
投资收益155.315
2012年末摊余成本=3129.81-23.5095-24.6850=3081.6155（万元）
2012年末账面成本=3129.81-23.5095-24.685-66.3005=3015.315（万元）
借:可供出售金融资产—公允价值变动34.685
贷：资本公积—其他资本公积34.685
(四）重分类转出和转让出售
1.可供出售金融资产的重分类转出
企业可将可供出售金融资产转回至持有至到期投资时，转销可供出售金融资产累计确认的其他综合收益的同时将账面价值转入持有至到期投资。已确认的累计公允价值上升，应借记“资本公积（其他综合收益）”，贷记“可供出售金融资产-公允价值变动”；已确认的累计除资产减值以外的公允价值下降，应借记“可供出售金融资产_ 公允价值变动”，贷记“资本公积（其他综合收益）”。
2.可供出售金融资产的转让出售
可供出售金融资产转让出售时需要进行资产的终止确认，将其账面价值转销，比较出售收取的价款与该可供出售金融资产账面价值，二者之差作为投资收益处理。同时原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，也应一并计入当期损益（投资收益）。
教育期刊网 http://www.jyqkw.com
参考文献:
[1]财政部.企业会计准则第22号—金融工具确认与计量人民出版社，2014.7.
[2]中国注册会计师协会.2014年度注册会计师全国统一考试辅导教材—会计［M］.北京:中国财政经济出版社，2014.
（作者单位：安徽省池州学院经济贸易系）