尹瑞芸
摘要：2014 年7 月，财政部做出对《企业会计准则———基本准则》的修改规定，其中对公允价值计量模式的变动引起了理论界与实务界的广泛关注。本文基于修订后的企业会计准则，探讨了公允价值计量模式运用的必要性，揭示了公允价值计量模式运用中存在的问题，并提供相应的政策建议，从而加快推进我国会计准则的国际趋同。
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关键词 ：公允价值；企业会计准则；估值技术；利润操纵
一、运用公允价值计量模式的必要性
（一）市场经济发展的要求。美国、欧盟等一些经济发达国家仍然不承认中国的市场经济地位。其中一个原因就是没有建立一套符合国际会计惯例的会计准则体系。可见，公允价值———准则中的核心内容之一，其是否在我国企业会计准则乃至会计实务中得到运用，已经影响到我国的市场经济地位是否被国际社会认可。
（二）会计准则国际趋同的要求。会计准则国际趋同可以大大减少第三国上市公司的会计准则转换成本，同时有助于解决贸易纠纷，为发展中国家确认市场经济地位奠定基础。会计准则国际趋同也为国家间解决会计问题提供了最佳途径。目前，国际会计准则以及美国会计准则都把公允价值作为首选的计量属性加以应用，以提高会计信息的决策有用性。
（三）环境的变迁导致历史成本会计的不适应性。现代企业面临着动态、开放的经济环境，市场状况瞬息万变，如果固守历史成本，就可能导致资产或负债的账面价值背离内在价值，降低了会计信息的可比性，也并不能正确反映企业的期间损益。历史成本会计也不能满足企业的资本保全要求，不利于企业的持续经营。而公允价值会计均能克服这些方面的问题。
（四）与历史成本相比，公允价值计量的优越性主要表现在：第一，能够准确地反映企业财务状况、经营成果及现金流量状况，为利益相关者提供决策有用的信息。第二，有利于企业的资本保全。企业能否实现可持续经营取决于其耗费的生产要素能否得到及时补充，在通货膨胀时期，物价不断上涨，如果采用历史成本计量模式，尽管账面净利润可观，企业却缺乏购回原来相应规模生产能力的资金，即不能实现资产的实物保全。而采用公允价值计量可以克服这一弊端。第三，符合配比原则。配比原则要求企业的收入和成本及费用在时间上和计量属性上都要相互配比。而目前企业会计核算体系中收入都是以现行市价核算的，成本和费用均是以历史成本核算的，从而严重违背了会计信息质量要求。如果采用公允价值计量便使得企业会计核算更加合理。第四，既能如实反映继续持有决策对业绩的影响，也能如实反映取得和处置决策对业绩的影响，从而有助于企业正确计算期间损益。
二、最新企业会计准则中关于公允价值计量的修订
《企业会计准则第39 号准则———公允价值计量》的修订主要表现在：规定了统一的公允价值计量要求。包括市场参与者、有序交易、主要市场、最有利市场、估值技术、输入值和公允价值层次等。其中，可观察输入值，是指能够从市场数据中取得的输入值。该输入值反映了市场参与者在对相关资产或负债定价时所使用的假设。企业在进行资产评估时，应当优先使用相关可观察输入值，只有在相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才可以使用不可观察输入值。该项修订改进了公允价值信息的披露，帮助会计信息使用者了解公允价值确定的估值技术和输入值、并且能够了解重大不可观察输入值在持续公允价值计量中对当期损益和其他综合收益的影响。另外，关于公允价值的新的定义，表明衡量公允价值的关键不是特定主体的计量，而是以市场为基础的计量。
三、公允价值运用中存在的问题
（一）公允价值运用中利益相关者的利益冲突
1.管理者与股东的利益冲突与协调途径。在所有权与经营权分离的现代公司治理中，代理人很难完全按照股东的意愿管理公司，而且在我国还没有形成活跃的资产交换二级市场的情况下，资产评估随意性较大，公允价值的确定难免会受到人为因素的干扰，这都将对管理者的素质提出更高的要求，增加代理成本。股东可以采用以下措施：一方面可以规定公司的高级管理者持有一定数量的公司股权，从而促使管理者把公司当作自己的财产一样去运作；另一方面可以实施股权激励机制，将管理者的薪酬与公司的盈利挂钩，可以避免管理者的短期行为并激发其为公司的长期利益努力的积极性。
2.管理者与债权人的利益冲突与协调途径。债权人将资金投入企业后，就与管理者形成委托代理关系，而管理者往往会想方设法提高企业的利润而忽视企业的实际偿债能力，从而增加债权人的风险，公允价值的引入为管理者的这种行为提供了机会。因此，债权人在投资企业之后应该提高警惕，不要仅限于了解企业的账面利润，而是深入了解企业的资产抵押、盈利能力、信用担保能力等方面，并时刻监督债务人的会计政策是否对其偿债能力有威胁，从而促进各利益相关者的协调发展。
（二）公允价值在现实运用中面临的困难
1.公允价值的可操作性问题。可操作性差主要表现在以下几个方面：一方面是公允价值的取得较难，当不存在直接交易市场或类似资产的交易市场时，会计人员对公允价值的认定将无从下手，而估计公允价值的现值技术需要有专业技术高超的评估师，这与我国的现状不相符合；另一方面是公允价值的取得成本较高，从而增加企业的管理成本，在成本效益原则下，企业往往会选择其他计量模式。
2.我国的市场经济条件尚未成熟。我国目前的市场经济环境还不能满足公允价值的有效运用。研究表明，我国的资本市场实体经济之间存在严重的背离关系，尤其是要素市场的发展非常滞后，而活跃的要素市场是公允价值运用的基础性条件，再者，我国企业的产权关系不清晰，利用关联方交易操纵利润以及通过虚假交易进行盈余管理的现象十分普遍，导致公允价值的运用缺乏及时性、真实性、可靠性。
3.相关的法律法规还不完善。与会计舞弊相关的法律制度还不完善，对其法律责任没有明确的标准，这就为会计主体操纵利润提供了机会和空间。而政府及相关社会组织的审计监督力度不足，致使有些企业铤而走险，利用公允价值操纵利润，扰乱了市场秩序。
4.会计人员的专业素质有待提升。目前会计人员的专业素质远不及经济发展的速度，公允价值的运用需要会计人员较高的专业素质，因为公允价值的确定需要较高的职业判断能力，还需要会计人员保持高度诚信和负责的态度。
5.公允价值容易成为利润操纵工具。究其根源，可从以下两个方面考虑：一方面公允价值不仅适用于初始计量，还用于后续计量，而后续计量大多是在没有交易的情况下进行的。另一方面估计公允价值的现值技术对于贴现率的选择和未来现金流量的估计均离不开对未来事项不确定性的主观判断。这都为企业通过公允价值实现人为操纵利润提供了可能。
6.采用公允价值引起的税收衔接问题。企业对计入当期损益的公允价值变动要不要缴纳所得税，现行的《企业所得税法》中并没有很明确的规定，这就产生了一系列旧准则与新准则的税收衔接问题。理论上公允价值变动损益属于未实现的损益，计算应缴纳的所得税时应作出相应的纳税调整，确认递延所得税资产或负债，这样的做法虽然不会增加企业的税收负担，但会在很大程度上增加企业会计核算的复杂性。如何处理公允价值与税收的关系是一个广泛争议的问题。
四、公允价值在我国推广的改进策略
（一）进一步完善我国的市场经济体制。公允价值的可靠性完全依赖于一个公平合理的交易市场。完善与公允价值应用相关的市场环境，首先要完善我国的市场经济体制，建立健全且成熟的生产资料市场、产权交易市场、资本市场以及强化公允价值的专业评估技术，进而使公允价值的取得更加客观、直接，为公允价值的运用提供更大的空间。
（二）加强对公允价值的理论研究，提高估计的准确性。在我国的新企业会计准则中，对如何运用公允价值计量资产和负债，还缺乏必要的理论指导，对公允价值的认定在一定程度上依赖于会计人员的职业判断，导致会计信息的可靠性较差，因此对公允价值的研究要注重理论体系的健全，尽早建立具有可操作性的公允价值的理论及应用框架，对公允价值的定性和定量给予明确的标准，切实解决公允价值运用中出现的问题。
（三）建立健全公允价值审计准则，加强监管和处罚力度。目前对公允价值运用的争议主要集中在公允价值计量的可靠性问题上，如何对该部分审计并尽可能规避审计风险，是审计人员无法回避的问题，而且与公允价值相关的法律法规还不健全，某些企业不可避免地会钻法律的漏洞，利用公允价值来操纵利润等，为解决这一系列问题，需要建立一套完善的公允价值审计准则与监督和惩罚机制，以杜绝企业操纵利润等不良行为，并提高审计的有效性。
（四）加强会计教育，提升会计人员专业素质。实现公允价值在我国企业中的广泛应用，关键是要不断提高我国会计人员的职业素养。会计人员应不断完善自己的专业知识结构，提高理论素养和知识技能，为公允价值的运用打下坚实的基础。另外，由于公允价值的固有缺陷性，为企业的违规操作提供了可能，这就要求会计人员树立良好的守法意识和职业道德观念，在主观上阻止企业利用公允价值操纵利润的行为。
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参考文献：
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[2]葛家澎.公允价值的定义问题———基于美国财务会计准则157号《公允价值计量》[J].财会学习，2009（1）：24-27.
[3]汤湘希.国际等效：会计准则协调的理念诉求[J].上海立信会计学院学报，2011（1）：40-48.
（作者单位：中南财经政法大学）