程姣姣
摘要：自美国的“安然事件”曝光以后，越来越多的人关注公司舞弊及审计质量的问题。尽管措施在不断完善，但审计失败事件屡禁不止，问题到底出在哪？如何避免审计失败案件的发生，重拾社会公众的信任，已成为当今注册会计师审计所面临的重大问题。笔者基于对“绿大地”事件始末的分析，揭示审计失败的成因，并根据成因针对性的提出一些应对措施。
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关键词 ：审计失败；财务舞弊；应对措施
自上个世纪90年代以来，我国证券市场取得了突出的进步，呈现出蓬勃的生命力。于此形成鲜明对比的是，绿大地等一些上市公司财务造假而导致的审计失败案例让人触目惊心。审计失败严重影响了公司和事务所的企业形象，引发了前所未有的信任危机，极大地影响了市场的有序运行。审计失败已引起立法机构、政府、投资人、社会公众以及会计界人士的高度关注，从一定意义上讲，已经超越了会计范畴而成为一个备受关注的社会问题。
一、审计失败的成因分析:基于“绿大地”事件的分析
云南绿大地生物科技股份有限公司成立于1996 年6 月，2006年首先申请IPO，未被证监会批准通过。2007年再次向证监会提出申请，获得批准，并于2007 年12月21日在深圳证券交易所中小板上市。上市之后财务业绩一片大好，但好景不长，由于绿大地2009 年的业绩预测报告多次更正，并由一开始的盈利变为巨额的亏损，多次的变脸也引起了证监会的注意，绿大地于2010年3 月被证监会立案调查，证监会介入调查后，绿大地的财务舞弊行为暴露无遗，一系列的造假被一一揭露，其中还涉及申请上市时的造假，有关负责人被司法机关依法处理，而绿大地也因此易主，2011 年5 月4 日绿大地股票被给予“退市风险警示”特别处理。这一重大审计失败的成因，可以归结于以下两个方面。
1.注册会计师的责任
（1）审计师本身的不合规性。①缺乏专业胜任能力和职业谨慎。鹏城会计师事务所在对上市前的报表进行审计时，可能对农业行业产品的定价不太了解。后来的调查表明，上市前的资产存在巨大的虚增，其主要表现在：苗木的入账价值是实际价值五六倍；还有土地报价的虚增也不容小觑。据报道称，绿大地上市前通过伪造了一二十枚印章。这类恶劣的伪造，也并被查出，是有悖于审计师的职责的。②前后任会计师的无效沟通。绿大地上市后三年内更换三家会计师事务所进行审计，这一频繁的变动，表面上的理由似乎显得有些牵强，如果事务所之间进行过有效的沟通，或许舞弊早就被查出，也就会减少投资者的损失，审计失败可能也就不会存在。
（2）审计大环境的漏洞性。①低违规成本与高收益的双重作用。我国对审计舞弊的处罚力度偏轻，一般仅限于行政处罚，很少涉及民事责任。绿大地事件被暴露，证监会介入调查后，并未对负责绿大地多年审计并且对2008 年财务报告出具无保留意见的鹏城事务所没有任何的严厉处罚。审计舞弊行为的高收益和违规的低成本，在一定程度上提高了审计失败的发生率。②密切关系的不利影响。据了解，被判刑的绿大地公司的财务顾问庞明星系原四川华源会计师事务所的所长，蹊跷的是庞明星原来在鹏城会计师事务所任职，彼时，鹏城是华源的密切合作伙伴、同时也是绿大地财务报告的审计方。这样千丝万缕的关系，不得不引起我们的关注，也正是这密切的关系给事务所审计的独立性造成了不利影响，从而也就造成了审计失败的发生。
2.企业自身的责任
（1）被审计单位的内部控制形同虚设。绿大地在内部控制方面存在很严重的缺陷，管理层只受董事长一人的控制，由董事长一人做主，在未达到上市的条件，董事长伙同财务人员进行财务造假，伪造企业的经营业绩，夸张企业的产能，上市后为了防止舞弊被发现，继续采用隐藏的方式进行舞弊。管理层凌驾于内部控制之上，因而就导致了舞弊行为的发生。
（2）财务人员的独立性差。财务人员的独立性会受到自身利益、密切关系、外在压力的不利影响，难以做到实质上和形式上的双重独立。企业做不到有实质上独立的财务人员，那么就很难不存在高层舞弊的情形。绿大地在上市前，作为一民营企业，董事长完全掌握着企业的发展方向和盈利情况，如果董事长想财务造假，作为财务人员必须服从，否则只能是丢了饭碗。
二、应对审计失败的措施
（一）事务所层面改进的方向
1.重视对被审计单位的选择
被审计单位的情况直接影响到审计的效果。谨慎选择审计客户，可以在一定程度上降低审计失败的概率。当被审计单位向会计师事务所提出审计申请时，注册会计师需持严谨的态度，对客户的信誉、品德、能力、经营状况等进行全方位了解，评估其造假的可能。针对有造假嫌疑并怀有恶意目的的企业，要抵制各方面诱惑，保持坚定的态度，坚守审计的准则。
2.排除对独立性产生不利影响的因素
对独立性产生不利影响的因素很多，排除这些不利影响的因素对维护事务所的企业形象也显得尤其的重要。尤其得注意密切关系导致的不利影响，会计师会由于与被审计单位有密切的关系而为其出具不合理的审计意见，对于密切关系，会计师事务所必须严格的遵守新环境下审计准则的要求，杜绝为密切关系的企业进行不合规的作业。
3.加大对会计师审计工作的复核力度
独立的项目质量复核是指出具报告前，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程。独立复核主要是针对上市公司，对于一些高风险的行业也会根据事务所自身的规定来实施。事务所应该加大对审计项目独立复核的空间范围，对于一些特殊环境背景下，但可能不属于高风险行业所具有的风险项目也需要进行复核，防止注册会计师会因为自身利益而出现审计失败。同时，应该更加关注复核项目小组的独立性，可以采用在自律协会的领导下，实现会计师事务所之间的交叉复核，从而更有利于保护投资者的利益。
（二）企业层面努力的目标
1.解决内部控制失效的问题
内部控制失效主要的表现在于：董事会、监事会未达到相互监督的作用，尤其是监事会未履行其职责，未有效的监督董事会，防止其进行舞弊。症结在于监事会的角色不够独立，在公司中会受到董事会权利的压迫。所以当务之急就是要把监事会的独立性摆在首位。对此我们可以考虑将监事会的监督权移交给独立的第三方，而不受董事会的压迫。
2.提高财务人员的独立性
关于独立性的问题，我们国家曾经在政府机关和国有企业中实施过委派会计制度，这一做法主要是在于提高财务人员的独立性，但实践证明这一措施未达到有效的发挥作用，因此我们可以从提高财务人员的道德素质入手，其中最重要的是加强对财务人员本身道德素质的培养，定期组织一系列活动来增进财务人员对良好职业道德的深刻认识，意识到良好的职业道德对财务工作的意义。
（三）行业层面变革的方向
1.加大审计失败后的惩罚力度
要通过多种途径加大对审计工作的监督，改革监督方式，创新监管思路，利用三级审核、事务所内部、社会及舆论等监督渠道，对审计人员的审计工作进行有效监督。有关部门应出台一些严厉的措施从外部来约束事务所的行为，以此来防止一些事务所或会计师抱着侥幸的心理，在面临高收益低风险时而做出的不恰当的决定。惩罚的手段不仅仅只局限在对事务所或是会计师，而应该形成一种连带责任，更加的督促其进行相互的监督。制定严厉的处罚措施，加大对审计失败人员的惩罚力度，提高审计人员的职业道德压力及审计过失的风险成本，降低审计人员舞弊的可能，并以此来减少审计失败，为社会营造一个良好的审计环境是监管部门亟待解决的问题。
2.改变事务所的选聘制度
新环境下事务所由被审计单位指定，这一选聘制度一定程度上导致了审计失败的发生，所以必须改变事务所由被审计单位指派的现状，在聘用机制中，可以由独立的第三方来担任这一角色，这样才能打破企业双重角色所可能带来的涉及事务所自身利益的不利影响。这一选聘制度的改变，能在很大程度上提高审计人员的独立性，能很好的改善审计的执业环境，能重拾公众对审计行业的信心。不过要想把这一方法落实到实处，还有很多的困难去克服，同时也需要各方力量共同的努力。
3.出台同业互查的有关政策
这一手段主要是想通过相互间的互查达到相互监督的作用，如果仅仅是停留在行业内的自律，只是由事务所间自由的相互督查，这一做法可能更多的是流于形式，所以可以考虑由相关有说服力、公众效力的机关出台一些政策更加能够保障其有效实施。立法机关可以考虑从互查的随机性出发，不局限于双方交换互查，更多的考虑交叉互查。事务所间的互查一定是建立在有专业胜任能力的事务所的互查，权威性的检查更有利于事务所恪尽职守、依法执行业务活动。这样一来，可以在一定程度上保障审计的独立性，也可以减少审计失败的发生。
综上，本文着眼于审计失败问题的研究，以近年来我国公司审计失败的实例为落脚点，针对审计失败的成因提出公司规避审计失败的规制方案。审计失败行为由来已久，其在不同的经济形势下有不同的表现，是当今世界各国都无法规避也没有有效解决的一大难题，对它的研究也只能是循序渐进，也期待国内外的学者能齐心协力，共同克服这一难题。
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（作者单位：中南财经政法大学会计学院）