周奇钢
（中国太平洋财产保险股份有限公司总公司，上海 200120）
【摘要】本文从资本和经营需要出发，利用生产工序的专职性，以作业数量和管理责任相配合为手段，清晰揭示效率、效益和管理责任，建立为经营管理服务的产品分步责任成本核算模式。
【关键词】生产工序 作业 费用成本 管理责任 效益和效率
近二三十年，随着市场经济的发展和社会经济、生活保障的需要，商业保险越来越成为市场主干，在做好保险补偿的同时取得雷同产品背景下的超额利润，已经成为保险公司追求的主要目标。资本和企业需要从具体产品的角度去了解超额利润或大额亏损的具体出处、投入资源的效率高低所在、产品生命周期不同定价的依据等运营信息，这些要求已经越来越成为经营管理中的头等大事。因此，保险行业在执行国家法定会计制度、满足政府监管的同时，迫切需要建立一个既能为股东利益和经营管理服务又能为市场普遍认可的核算思路。本文提出以生产工序的作业为管理基础的责任成本核算模式概念，目标在于揭示效率和价值。
一、当前产品费用成本的问题
历史上，保险行业只是收支相抵的“社会稳定器”，承担灾害损失的社会补偿职能，保险公司单个网点承担从承保到理赔直至编制会计报表的全部经营职能；成本核算除赔偿成本据实记账外，全部费用成本用占比法等平均分配到每个险种大类，会计报表主要是用在税收计算和政府监管上。但是，由于保险产品成本中的费用成本，可以因各种原因而发生，可能存在不科学、不真实的问题，因此对企业管理和资本评价而言，当把这种核算模式所提供的信息用于当前商业经营时，存在以下几个方面无法解决的问题。
1. 分摊规则模糊造成产品费用成本受疑。费用成本全部简单归集在一起，再以保费收入、赔案件数等业务数量和自定的权数等进行分摊，以此计算险种大类的盈亏，从而导致那些展业难度小、保费收入大的险种承担了较多费用；反之，承担了较少费用，难以反映真实费用的投入情况。而对计算分摊的分母应该选择数量还是权数，事先也没有作过合理性的测定评估。同时，对同一保险大类中各个产品按赔案件数分摊同额或同比例费用，也与保险承保标的特征相左。另外，目前费用分摊“按照系统、合理的原则”“对分摊计算复杂、金额不大的费用，可以不分摊，直接计入业务量较大的相关业务”的规定过于原则，可以自行解释。这事实上也成为企业倾向操作的借口，可以用于突出某一险种成本水平来炫耀市场，忽悠同行。而且，分摊方法自由度过大，也给达成行业公认规则带来麻烦，更使保险行业无法自证具体产品的盈亏原因。
2. 费用成本全额分摊无法揭示资源效率情况。目前的费用成本是按法定会计制度的规则，必须由对应时期的产品全部承担，这样的当期费用，也会包括之前因决策不当而目前处于闲置状态资源的固化成本以及开发失败等得不到对应产品直接补偿的费用。因此，从经营责任角度看，本期产品成本多承担了不应该承担的未产生、未服务的非受益费用，从而掩盖了资源投入的效率问题，更无法促使职能管理部门尽职调整配置。同时，由于保险机构普遍存在一人多岗、一个机构推销多类产品的情况，因此目前由经办者自己指认费用所涉险类或用途的费用报销做法，也会造成对费用承担对象有意的错指或无意的误指，这增加了不科学分摊因素，也导致无法反映出产品真实的费用成本。
3. 缺少产品工序成本的数据，造成产品费用成本分析依据不足。产品附加费率主要是由经营管理中必须开支的费用构成，应该来自各个生产工序实际耗用资源的价值。但是，目前保险公司拿不出这类详细的耗用数据，导致在新产品设计中，很难找到可以参照或利用的相近产品数据，而不得不对个别分支机构采样或拍脑袋推测确定；在经营评价中，也不敢用所设定的产品设定附加费率作为评价标杆。
二、建立费用责任成本核算的基础
从其他行业经营实践可知，对保险经营而言，分析产品费用成本重点是揭示包括数量和价值在内的投入效率和效益；同时，要取得真实可信能为经营管理服务的费用成本，需要一个可以让社会以一般概念理解的、可以让市场进行行业横向比较的核算逻辑，好比像工业产品成本那样可以按生产工序展开成本构成一样。因此，笔者认为，改变揭示具体产品成本和经营分步效率无能的现状，可以结合现代管理理论，从利用现代保险经营组织架构和IT 工具的角度着手，建立基于企业管理的核算模式。总体来说，一个核算模式能够持续有效地稳定运作，需要有生产工序稳定的支撑、会计和管理理论的支撑以及数据和信息系统的支撑、外加管理者自身需要的支撑。从目前保险行业情况看，这四方面都已经具备建立责任管理的基本条件。
1. 保险公司的生产工序已经呈现专业化作业和条线化管理。如同生产加工行业的生产组织基本都分设为主件车间、装配车间、动力和保障车间以及管理部门一样，当前的保险企业也形成了按运营功能分设工序、集中管理、流水作业为主要模式的经营组织架构。这种生产工序架构与工业企业经营模式一样，特点是工作单一，流水操作，责任清晰。
2. 管理会计和作业成本法理论以及在制造加工行业的实践，已经为保险行业管理者所了解。管理会计理论强调受益对象和对应工作责任，作业成本法强调所投入人、财、物的消耗去向，二者相加的管理，就可以达到揭示效率和优化管理的目的。值得一提的是，作业成本法已经被财政部明确为企业产品成本核算的分摊方法之一。
3. 各生产工序的人、财、物消耗可以计量。保险产品主要以不同保险目的的标准条款进行销售，标准条款意味着保险服务过程是规定动作，执行同样的工序步骤，如发生保险事故后须进行报案登记、查勘定损，最后给保险受益人支付赔款等。这些规定动作在企业管理中主要以投入的人工工时、占用的网络时间、使用的财产设备价值等数量形式体现，从而形成了同质可计量的成本核算基础。
4. 向内挖掘效益成为经营管理的重要内容。更重要的是，经过市场闯荡，保险企业的管理层对保持和提高企业经济效益有了新的和更现实的思考，开始从跑马占地式的向外扩张逐步转向挖地三尺式的内部优化，从漫灌式的大把投入转变为滴灌式的精算细扣；更开始重视保险利润的来源，比较销售渠道的成本效果，关心经营功能的效率水平，研究费用投入对产品效益的作用，这对细分成本提供了内在的需求动力。同时，保险企业责任到人的管理要求，也使得责任人和管理者对工作效率进行精细统计有了自身的迫切需要。
三、实施产品费用责任成本核算的要点
1. 用作业成本法揭示费用成本的去向。作业成本法在保险经营的实施就是按投入资源的最大安全产出来确定单位成本，以成本对象消耗作业、作业消耗资源的逻辑，把消耗作业的数量这部分成本归集到相应的成本对象上，并将剩余没有被消耗的资源价值体现为无效成本，从而解决了传统成本核算用权数将全部费用成本分摊到产品中和无法揭示投入资源产出效率的困境。另外，也能根据对应工作日志记载，将日常发生的现金支付的费用准确地归入相应保单、服务对象等成本，解决了员工自我描述的费用用途以及消耗量真实性没有办法验证和管理系统无法自动分摊的问题。
2. 按管理会计思路，确定成本责任中心。管理会计又称“内部报告会计”，它抛开会计制度但借用会计手段，通过通俗易懂的描述，对企业自定义的对象确定工作责任，从企业运营流程以多维视角，采集包括金额和数量的数据进行组合来观察费用成本和资源效率，从而解决目前只能看到法定会计账本上既定核算对象的综合情况，而不能随时对同一费用成本范围进一步细拆分解的问题。同时，由于管理会计分析可以同时包括金额和数量，因此所用数据不仅来自法定会计账本的金额，而且来自经营生产中的作业数量，因此无论公司经营组织架构如何改变，都能从产生成本的经营环节揭示车险产品的成本情况和责任对象的运营效率以及相应的无效成本。
3. 运营职能的垂直管理和专业化，有利成本数据的取得。异地经营是保险行业的特点，基于提高效率和风险控制的需要，现在保险公司基本上都开始按运营功能进行条线化垂直管理；而职能条线化管理正好能够从源头自然分清费用成本产生于哪个运营阶段。同时，运营职能专业线化后，基层机构的主要工作就只有产品销售和现场服务，承保期间的其他工作基本都通过非现场的专门职能部门（比如核保、收保费付赔款）来解决的，事实上就成为类似购买服务，专职部门事前明确了服务的单位价格，接受服务机构事先知道了基本经营成本。
4. 责任成本与法定成本的转换。在费用责任成本核算模式下，产品有效成本的真实性可以得到极大提高；同时可以看出，用金额揭示的责任成本与法定成本的差异，就在无效成本这一块。因此，费用责任成本核算模式可以提供增值作用，只要将无效成本按法定会计允许的分摊方法进行分配，保险产品的法定成本就能得到揭示；也就是保险产品的责任成本与法定成本这两种管理目标下金额的转换，可以简单地在一个操作系统得以实现。
四、实施产品费用责任成本核算的意义
1. 有利于明确管理部门的阶段工作重点。专职管理部门可以就投入产出效率结合滚动发展预算，通过多个专业管理系统有关数据组合的分析，提前适时对某事项进行保障准备，而不会发生盲目布局情况。例如，在定岗定编后，人力资源部门可以根据生产量发展速度，建立符合岗位职能需要的专门技能人力储备库，随时提供成本相当的合格增员；而不是临时由用工部门提出技能标准和招工数量，发生成本浪费。
2. 有利于自主定价，可以促进成本真实性的提高。现在，符合条件的保险公司可以对车险产品进行自主定价，今后更会全面推开。自主定价产品对客户保障和公司得益超过行业定价产品的这个亮点，必定会引起投保人和股东的关注，这就要求公司能够如实反映和证明成本构成和公司管理能力；否则，自主定价产品不可能得到客户认同和保持市场畅销的生命力，公司产生不了超额效益，也不可能赢得更多的资本支持。
3. 有利于发挥专业管理系统对提升经营效率的作用。管理费用成本应该对同一个事项从两个方面去观察，这样才能做到辨证地调整：以价值金额表示的效益，以实物数量表达的效率。而专业管理系统不但对业务操作程序进行规范，还能反映实施中的单位效率。因此，专业管理系统业应该成为产品成本揭示的主体，从而达到企业对效益、效率的分头管理和责任落实。同时，在大数据时代，企业各个专业管理系统的数据应该得到充分利用，在数据项做到性质明显、既容易认定又有经营意义、不重复不交叉、能相互补充但不可替代的基础上，通过多个管理系统数据的组合可以形成多维空间下的坐标数据，成为有经营意义的信息。例如，会计系统侧重提供以生产工序为对象的人财物价值数据；业务系统侧重提供以保险品种和渠道对象为主的分层数量和详单数据；人力系统和资产系统侧重提供工时投入数量和财产使用数量。这些数据的不同组合，可以得到诸如“理赔环节中，由代理渠道销售的业务所发生的赔案，需要投入的人工成本为3 个工时、X 元/ 单，超过非自营渠道销售业务平均水平的20%，建议对代理渠道销售调整核保授权”的分析结论。这样，即体现了本职能在经营过程的作用，又使得每个系统能够相互配合、沟通；而且就经营管理而言，对引起成本变化的每项因素，都可以寻迹确定管理质量，找到管理部门。
五、案例
以本文的概念模式，举个模拟案例。
公司概况
1．组织架构：总公司、分公司、支公司以及各级直属的业务部。
2．经营产品：车险、企业财产险、船舶险、农业险等。
3．运营方式：除展业销售和现场查勘以及个人工时日志、实物资产使用日志等由属地机构各自负责外，其余经营功能垂直运行，包括承保审核、再保险、理赔定损、客户服务、劳动力薪酬、产品开发、核算结付、网络保障、后援支持等。
4．数据信息：IT 形态的业务管理系统能够提供上述各维度的逐单数据（金额和次数、流量等数量）和相应管理信息（比如各个维度需要的标识）。
实施方案
（一）维度
1. 机构维度：分公司（总公司X 管理部）、支公司（X险类部）等。
2. 产品维度：车险——X 条款、企业财产险——X条款、船舶险——X 条款、农业险——X 条款等。
3. 工序维度：产品开发、展业销售、承保审核、再保处理、客户服务、理赔定损、客户服务、劳动力薪酬、预算管理、核算结付、实物资产管理等。
注：每个“工序”都有独立的IT 形态的管理系统。
4. 会计账维度：保费收入——车险、赔款——企业财产险、保险责任准备金——船舶险、业务及管理费——差旅费等。
（二）责任及对象
1. 车险自营部、人身意外险部、农险代理部、企业财产险等。
2. 行政管理部——差旅费、人意险管理部——销售费用等。
（三）观察分析角度
1．单独型（比如单一数量）：A 或 b。
2．组合型（比如按对象加数量）：A+B 或 C+D 或a+A+C。
以下是前12 个月有关数据。
1. 会计账记录：人身意外险业务系统费用累计2 560万元。
2. 系统运行设定：安全承载率80%， 风险冗余20% ；安全承载率满载时的单位使用成本5 元。
3. 系统运行统计：实际使用率50%（已对非工作时间折算），闲置率30%。
4. 滚动预算：前18 个月至往后24 个月，人身意外险业务发展速度基本为1% 左右，偶尔会在4% 以下。
5. 业务情况统计：随机统计三个产品各50 个过责任期保单平均消耗流量情况, 甲产品3 单、丙产品2 单，乙产品9 单；甲产品新增550 单等。
分析
1. 人身意外险业务系统的费用，应该由安全承载率内的运行承担。因此，按实际记录，该系统有效使用成本为1 600 万元，无效成本为960 万元，无效成本占到全部投入费用的37.5%。显然，该业务系统最近一次扩容没有根据滚动预算描述的业务发展速度分次配置资源，过于超前的资源配置造成日常维护费用居高不下，给公司带来非常大的成本浪费。
2. 对乙产品使用系统流量过多并且下降可能性不大的情况，与产品流程规则有关，需要进一步了解；而丙产品，虽然网络消耗很低，但是其以代理费为主的业务费用已经高达54.8%，远远超过产品设计的附加费率20.3% 的高线，这给机构整体费用的管理带来影响，需要考虑乙产品的管理策略；甲产品承担的系统使用费0.825万元，占550 单设计附加费率的3.5%，比较合理。