殷文菁
摘要：在竞争愈发激烈的销售环境下，企业经常会采用委托代销的方式销售货物。本文从委托代销的两种方式以及销售中可能出现的不同情况来说明委托方与受托方的账务处理。
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关键词 ：委托代销；会计处理；税收
委托代销，即委托方将货物交给受托方代为销售，是一种经济生活中较为常见的销售方式。委托代销，对于委托方，可以减少货物囤积，加速资金周转；对于受托方，可以减少资金占用，降低经营风险。委托代销可以分为收取手续费式和视同买断式两种方式，不同的方式所涉及的会计及税务处理有所不同，笔者现从这两种方式下的委托代销业务所涉及的会计与税务问题进行分析。
一、委托代销两种方式的相关概念
委托代销按销售价格的制定方式，可以分为收取手续费式与视同买断式。收取手续费方式是指委托方将货物交给受托方，受托方按照约定的价格对外销售并在销售货物后向委托方发送代销清单，委托方根据商品销售数量与销售价格按约定向受托方支付一定比例的手续费。这种方式下，委托方严格控制商品的市场价格，受托方不能自主制定销售价格，通过向委托方收取一定比例的手续费作为劳务收入。视同买断方式是指委托方将货物交给受托方并规定代销商品的交付价格，受托方可以自行制定对外售价并按销售数量向委托方以事先商定好的协议价格支付即可。这种方式下，委托方对受托方货物的对外售价不作约束，受托方可以自主制定销售价格。
二、委托代销两种方式的账务处理
（一）收取手续费式
在该种方式下，对于委托方来说，在发出商品时货物的主要风险和报酬并未丧失，只有在货物由受托方卖给顾客时才将其转移，在收到代销清单时才能确认有多少货物真正销售出去。在确认收入之前，委托代销商品只能按成本记账。根据《会计准则第14 号———收入》应用指南规定：“销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。”当委托方收到代销清单时，应当按照协议规定的对外售价以及受托方的实际销售数量确认收入。同时，委托方应当根据代销清单向受托方开具增值税专用发票。委托方对于支付给受托方的财务费用，则应计提为销售费用。税务方面，根据《增值税暂行条例实施细则》规定：“委托其他纳税人销售货款的，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出货物满180天的当天。”国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》规定：“销售商品采取支付手续费委托代销的，在收到销售清单时确认收入”。因此，在委托方收到销售清单后，应当确认收入，计提应该缴纳的增值税，所得税不需调整。除了未收到代销清单及货款的情况，会计准则与税法规定的确认收入的时间一致。
对于受托方来说，由于没有对外销售商品的定价权，销售商品的经济利益并未流入企业，在获得销售款时应当计入应付账款，不影响企业所得税。受托方在有权取得手续费时确认收入。税务方面，为了保证增值税专用发票链不断，避免企业偷税漏水，受托方对外代销商品也同样应当缴纳增值税。根据《营业税税目注释》：“代购代销货物，是指受托购买货物或者销售货物，按实购或实销额进行结算并收取手续费的业务。”对于受托方收取的手续费，应当属于营业税中的代理业，企业应当缴纳营业税。
例1：甲企业向乙企业委托销售商品300 件，该商品成本为90 元/ 件，乙企业按照约定以100 元/ 件（不含税）对外销售。甲企业按照销售收入的5%支付手续费。5 月初，甲企业发货，乙企业该月销售商品180 件，于月末发送代销清单并随后结清款项。增值税为17%，营业税为5%。该过程涉及的会计分录为：
1.甲企业发出商品
甲企业：
借：委托代销商品27000
贷：库存商品27000
乙企业：
借：受托代销商品30000
贷：受托代销商品款30000
2.乙销售货物，甲收到代销清单
乙企业：
借：银行存款21060
贷：应付账款———甲企业18000
应交税费———应交增值税（销项税额） 3060
借：受托代销商品款18000
贷：委托代销商品18000
甲企业：
借：应收账款———乙企业21060
贷：主营业务收入18000
应交税费———应交增值税（销项税额） 3060
借：主营业务成本16200
贷：委托代销商品16200
借：销售费用900
贷：应收账款———乙企业900
3.乙企业收到甲企业的增值税专用发票
乙企业：
借：应交税费———应交增值税（进项税额） 3060
贷：应付账款———甲企业3060
4.甲乙企业结算货款以及手续费
乙企业：
借：应付账款21060
贷：银行存款20160
其他业务收入900
借：其他业务收入45
贷：应交税金———应交营业税45
甲企业：
借：银行存款20160
贷：应收账款———乙企业20160
（二）视同买断式
视同买断式的特点在于受托方对于货物有定价权，可以对货物加价出售。另外，与收取手续费式不同，会计与税法没有针对该种方式确认收入时间的明确规定，在实务中会根据合同约定区分受托方是否可以退回未售出货物（可退回式与不可退回式）而作不同处理。
第一，可退回式
如果是可退回式销售，则受托方有权将委托货物退回。委托方在发出商品时，委托方商品的所有权相关的风险与报酬并未转移，会计上不应确认收入。当收到代销清单时已满足会计准则收入确认条件，委托方应当确认收入并计提应当缴纳的增值税。由此可见，会计与税法规定基本一致。受托方则按实际销售价格确认收入，按合同协议价格支付委托方款项。
例2：甲企业向乙企业委托销售商品300 件，该商品成本为90 元/ 件，合同协议价格为100 元/ 件，乙企业实际按照120 元/件（不含税）对外销售。5 月初，甲企业发货，乙企业该月销售商品180 件，于月末发送代销清单并随后结清款项。增值税为17%。该过程涉及的会计分录为：
1.甲企业发出商品
甲企业：
借：委托代销商品27000
贷：库存商品27000
乙企业：
借：受托代销商品30000
贷：受托代销商品款30000
2.乙销售货物，甲收到代销清单
乙企业：
借：银行存款25272
贷：主营业务收入21600
应交税费———应交增值税（销项税额） 3672
借：主营业务成本18000
贷：受托代销商品18000
借：受托代销商品款18000
贷：应付账款———甲企业18000
甲企业：
借：应收账款———乙企业21060
贷：主营业务收入18000
应交税费———应交增值税（销项税额） 3060
借：主营业务成本16200
贷：委托代销商品16200
3. 乙企业收到甲企业的增值税专用发票
乙企业：
借：应交税费———应交增值税（进项税额） 3060
贷：应付账款———甲企业3060
4. 甲乙企业结算货款
乙企业：
借：应付账款21060
贷：银行存款21060
甲企业：
借：银行存款21060
贷：应收账款———乙企业21060
第二，不可退回式
如果是不可退回式销售，则受托方不可以将委托货物退回。委托方在发出商品时即开具发票确认收入，那么该销售与普通销售无异。根据我国《增值税暂行条例》规定：“销售货物或者应税劳务，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，增值税纳税义务为开具发票的当天”。根据前文所列举的税法条例，在委托销售的条件下，满足开具发票、收到货款、收到代销清单、未收到代销清单发出货物满足180 天这四个条件之一的需要计提应缴纳的增值税。因此，尽管该种情形是委托销售，但是在发货开票时已满足纳税条件，依然要缴纳增值税。根据所得税法，此时商品的所有权已经转移，符合收入确认条件。因此，会计与税法上处理一致。
三、对于委托销售账务处理的补充说明
以上案例只是讨论委托方在180 天以内收到代销清单，如果委托方在180 天以内未收到代销清单，那么根据《增值税暂行条例》委托方也同样要缴纳增值税。委托方应借记“应收账款”，贷记“应交税费”。如果之后委托方收到受托方的代销清单，则应该将“应收账款”转销。如果是可退回货物的委托代销，若收到实际未销售的部分退货商品，这部分商品所缴纳的增值税则可以抵减本期应交税金或者作本期留抵处理。
比如例1 中，如果甲企业发出的商品中剩下的120件在180天以内并未收到代销清单。
对于甲企业来说，到期仍然需要计提应该缴纳的增值税：
借：应收账款2040
贷：应交税费———应交增值税（销项税额） 2040
以后可能出现以下两类情况，
情况1：如果甲企业后来收到了这部分货物的销售清单，则：
借：应收账款12000
贷：主营业务收入12000
甲企业在收到乙企业的结算款后再冲销这部分应收账款（12000+2040）。
情况2：如果乙企业对于这部分货物在180 天以后要求退货，则：
未确认收入的商品被退回，所以只需将这部分商品按成本转回：
借：库存商品10800
贷：委托代销商品10800
此时对于已经计提的增值税，应当红字借记“应收账款”，贷记“应交税费———应交增值税（销项税额）”，在取得税务部门的认证之后多缴部分作抵减或留抵处理。
四、结束语
委托代销的会计及税务处理在实务中会更综合，在进行账务处理时需要根据委托代销合同与实际情况而定。另外，笔者认为，税法应当对委托代销作出更加全面的定义，这样可以降低纳税人的涉税风险，堵塞税务漏洞。
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参考文献：
[1]周长伟，伊传学.委托代销何时确认收入[N].中国税务报，2013.
[2]黄国俊，曾慧芳.委托代销商品增值税涉税账务处理[J].财会通讯，2009.
[3]刘雅琴.代销货物的会计及税务处理[J].商业会计，2007.
[4]韩爱国.委托代销业务的会计及税务处理[J].中国乡镇企业会计，2011.
（作者单位：北京科技大学东凌经济管理学院）